對中小會計師事務所執業質量的思考
——以湖北省執業質量檢查發現的問題為例

許茜茜

（湖北經濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205）

對中小會計師事務所執業質量的思考
——以湖北省執業質量檢查發現的問題為例

許茜茜

（湖北經濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205）

我國現有的8000余家會計師事務所主要是中小會計師事務所，中小所的執業質量一直是制約注冊會計師行業整體發展水平的重大問題。本文擬以湖北省注冊會計師行業執業質量檢查為例，探討中小會計師事務所的執業質量，并試圖針對執業質量存在的問題，提出相關政策建議。

中小會計師事務所；執業質量；執業道德

至2013年12月31日，我國共有會計師事務所8209家，其中絕大部分是中小會計師事務所。中小會計師事務所的審計質量對注冊會計師行業整體執業質量影響巨大，但相對于綜合排名前百家事務所，特別是具有證券資格的39家事務所來說，受到關注較少，專門針對中小事務所執業質量的研究成果較為缺乏。本文擬以湖北省注冊會計師行業執業質量檢查為例，探討中小會計師事務所的執業質量問題。

一、我國中小會計師事務所執業質量概況

根據中注協發布的《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告（第九號）》，2013年，全國各地方注協共抽調915名檢查人員，對1486家事務所進行檢查，共抽查業務底稿20869份，其中，財務報表審計業務底稿13318份，驗資業務底稿6695份，其他專項審計業務底稿856份。檢查工作以事務所質量控制體系設計和運行情況、事務所業務收費情況以及業務項目質量為主要內容，將業務規模大、社會影響大、行業反映大的事務所，新批準設立或新近合并重組的事務所，涉嫌不正當低價競爭的事務所，高齡注冊會計師較多的事務所，執業能力與承接業務數量嚴重失調的事務所作為檢查重點。從檢查情況看，多數會計師事務所能夠較好地執行執業準則，防范系統風險意識進一步增強，執業質量逐步提高。但檢查中也發現，部分中小事務所的內部管理較為薄弱，質量控制體系存在較大缺陷，造成執業中存在執行審計準則不到位，風險導向審計流于形式，未履行必要的審計程序，審計證據獲取不充分，審計報告披露不規范的問題，個別事務所甚至存在出具虛假審計、驗資報告等嚴重問題，執業質量有待進一步提高；此外，少數事務所還存在惡性競爭、審計收費偏低、未按規定進行業務報備等問題。2013年，各地方注協對存在問題的159家事務所和299名注冊會計師實施了行業懲戒。其中，給予25家事務所和61名注冊會計師公開譴責；給予36家事務所和93名注冊會計師通報批評；給予98家事務所和145名注冊會計師訓誡，行業懲戒力度進一步加大。

二、湖北省注冊會計師執業質量檢查發現的問題

根據中注協 《關于開展2013年會計師事務所執業質量檢查工作的通知》和《會計師事務所執業質量檢查制度》，湖北省對59家會計師事務所開展了檢查，對14家中小事務所進行懲戒。在詳細了解14家事務所所做事實和違反條款后，發現大部分事務所的一個共性問題，即注冊會計師未及時編制審計工作底稿，未在管理層限制審計范圍時想辦法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據，最終均出具無法表示意見的審計報告。

以某事務所為例，出具無法表示意見理由是“貴公司不同意我們執行審計準則要求的存貨監盤和銀行存款、借款函證以及應收賬款函證等程序，使我們的審計程序受到很大限制。”相關負責人解釋，出具這些報告均為滿足被審計單位工商年檢的需要，只需要關注“實收資本”科目即可。事實上，工商年檢對公司實收資本的關注至少包括三個方面：是否存在虛假出資、是否存在抽逃行為、是否符合公司章程規定。而他們報表中的實收資本只是數字，數字的來龍去脈以及真假都是需要在審計過程中求證的，《驗資公告》第9條規定：注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表。但被查出的事務所并無相關底稿和證據。對于該項事情，可以反映出事務所的以下問題：

（一）中小事務所中注冊會計師的職業道德有待提高

注冊會計師執業道德守則1號第五章第十七條規定，注冊會計師應當保持應有的關注、遵守職業準則和職業道德規范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。例如湖北XX會計師事務所有限公司在2013年1-6月間共出具了1348份報告，而簽字注冊會計師僅3人。業務報告報備表中，不論項目的資產總額或驗資金額的高低，其業務收費大多為1000元，大部分業務實際收費低于省財政廳、物價局[2010] 256號文件對收費價格下浮的下限。而事務所發表的審計意見均是“貴公司提供了2012年度會計報表，未能提供完整支持會計報表認定的相關會計資料供我們實施相關審計程序，我們無法對貴公司的財務報表發表意見”。事務所本來就是作為一種中間人，為報告的使用者做出一種保證，這是基于使用者對他們的信任之上的，但該事務所已經把出具審計報告變成了一種單一售價的產品，而非作為一種有責任的工作。

（二）部分中小事務所的注冊會計師專業知識水平不足

《驗資公告》總則第2條在闡明驗資定義時對審驗對象作了界定。該條第一款稱“驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗”。該條第二款分別從設立驗資和變更驗資角度，再次強調注冊會計師驗資的審驗對象是注冊資本，“設立驗資”是對被審驗單位申請設立登記的注冊資本實收情況進行的審驗；“變更驗資”是對被審驗單位申請變更登記的注冊資本變更情況進行的審驗。審驗對象為注冊資本，是符合我國法律、法規規定的。我國《公司法》第23條規定：有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東實繳的出資額。第78條規定：股份有限公司注冊資本為在公司登記機關登記的實收股本總額。《中外合資經營企業法》第20條規定：合營企業的注冊資本是指為設立合營企業在登記機關登記的資本總額。《公司注冊資本登記管理暫行規定》第4條明確指出：公司設立登記或者變更注冊資本時提交的驗資證明，須由經工商行政管理機關登記注冊的會計師事務所或者審計事務所出具。由此可見，我國法律法規規定的公司登記機關登記的是公司的注冊資本，而不是實收資本。注冊資本才是注冊會計師驗資的審驗對象。負責人劉旭耀關于“工商年檢只需要關注實收資本科目即可”的解釋，這恰好反映了他們對該項工作的看法，他們對所做事情的目的以及過程并沒有完全明晰。

（三）部分中小事務所的法律意識薄弱

從制度背景來看，從20世紀90年代起，為適應資本市場發展的要求，我國頒布了一系列有關會計師行業監管的法律法規，證監會加大了對會計師瑕疵審計報告的懲處力度。注冊會計師面面臨的法律責任壓力則較以前嚴重。陳毓圭秘書長在證券資格會計師事務所年報審計工作會議上曾說上市公司是公眾利益的集中體現，是行業高端業務的集中體現，是注冊會計師發揮作用的集中體現，因此把上市公司的年報審計質量抓好，審計工作做好，可以綱舉目張，對整個行業的執業質量起到引領和示范作用。中小事務所接觸上市公司審計是少數的，他們雖然能意識到這些的重要性，但并未積極的去學習去改進。上市公司更多的是試圖虛假披露、規避非標審計意見，對事物所的處罰更多的在于行政處罰，而行政處罰又更傾向于對試圖虛假披露、規避非標審計意見的處罰，那么不管法律懲處力度如何，對上市公司審計的事務所是有較大壓力的。中小事務所則相反，從2013年湖北省職業質量檢查來看，被查出的事務所出具的是無法表示意見的審計報告，理由則是被審計單位對審計范圍的種種限制，這樣他們就可以在出具報告的同時降低了行政處罰的法律責任，而更多的傾向于道德方面的處罰。

三、低審計質量的原因

中小事務所出現以上的問題是各種原因導致的。首先是他們的業務來源問題。大型事務所業務較多，且收費也較高，而中小事務所數量多，由于人力資源等各方面限制，接收業務較少，為了獲得業務來源維持事務所的發展，更愿意以低價承攬的方式去承接業務。湖北省14家被查出的事務所均有低價承攬的情況，為那些不想以高成本獲得審計意見的公司開了方便之門。

其次，大型事務所有更多的機會和條件去組織集體學習和培訓，小事務所對這方面重視較小，很少有規范性的學習。

最后，中小事務所承擔風險能力較大型事務所低，他們有出具報告的資格，卻沒有相應承擔風險的能力，在盡量獲得更多業務的前提下，找出相應的規避風險的做法，比如出具無法表示意見的報告，從而在中小所的相互競爭之下形成一種不約而同的不良風氣。

當然，事務所出現這樣的情況，并非事務所一方造成的，有事務所與客戶雙方的博弈因素，也不排除像工商行政管理部門等政府機構對使用事務所出具審計意見時審核是否足夠認真，以使這類意見的被審計公司無法通過工商檢查，這樣事務所就不會選擇出具無法表示意見報告來減輕自己的責任。

四、提高審計質量的建議

（一）做精做專，提升核心競爭力

《中國注冊會計師行業發展規劃（2011～2015年）》明確提出，做強做大與做精做專相協調，實現中小事務所做精做專效果顯著的目標。中小會計師事務所應采用集中性的差異化戰略，根據自身的特征以及，凸現在某一方面或領域的“精益求精”的專業品行，在某一方面或領域以“精湛”的技術區別于其他會計師事務，把業務作精、做出品牌、做出聲譽，以此來吸引客戶并降低執業成本，同時增加了自身抗風險能力，進而圍繞某一方面的專業特長深度拓展相關多品種業務凝聚其核心競爭力。

（二）加強人才培養

會計師事務所應當為事務所員工創造各種各樣的學習創新的條件，建立學習型事務所，創造學習創新的氛圍，積極鼓勵事務所的員工學習創新。鑒于中小事務所很少有專門的組織培訓，但可以利用外界培訓機構，可以為員工報銷培訓資金等方式來鼓勵員工學習。同時加強所內人員之間的互相交流、學習。事務所定期召開問題分析會，定期讓注冊會計師互查工作底稿后進行討論，這樣在討論的同時互相學習進步。

（三）宣傳事務所的文化。

事務所精神文化的內容包括整個事務所的價值觀體系。有目的導入事務所文化可采取培訓、發文件、用制度規定、召開會議等方式，進行自上而下的廣泛發動，使廣大員工對本事務所的文化內涵，以及行為規范要求，有一個全新的認識。這個過程是以新的思想觀念和行為方式去戰勝舊的思觀念和行為方式的過程，必須經過廣泛宣傳、反復灌輸才能逐步被員工接受，事務所領導首先必須深刻領會新文化的內涵，率先垂范，并把企業文化當成一項切實的工作來抓，不斷地與員工進行溝通，包括理念的溝通，情感的溝通等。同時，通過員工及客戶口碑等傳播事務所文化，可確定事務所良好形象，提升事務所信譽度，提高事務所的競爭力。.

（四）加強外部監管

對于我們的監管人員，現在面臨一個“上有政策、下有對策”的尷尬局面。監管者應該緊隨形勢的發展變化，加強立法，及時建立健全相關法律法規，完善處罰依據，盡可能減少法律空白和漏洞并盡量營造一個公正的法律環境，保障法律的順利實施，達到更佳的社會效果。

[1]熊儀先.新《驗資公告》的十大變化[J].財務與會計，2001，（11）.

[2]李曉慧.會計師事務所業務拓展的現狀與對策研究[J].中國注冊會計師，2010，（9）.

[3]梁建華.淺談會計師事務所的審計質量[J].新財經（理論版），2013，（9）.

[4]谷正芬，張林橋.中小會計師事務所報表審計業務中執行準則存在的問題及對策[J].中國注冊會計師，2012，（5）.

[5]中國注冊會計師.總結經驗改革創新再創行業監管工作新局面——陳毓圭秘書長在證券資格會計師事務所年報審計工作會議上的講話[J].中國注冊會計師，2011，（3）.

[6]湖北省物價局鄂價規[2010]256號《湖北省會計師事務所服務收費管理實施辦法》.

[7]《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告（第九號）》.

[8]《關于2013年湖北省會計師事務所執業質量檢查處理意見的報告》.