存貨損失的會計與增值稅處理淺析

黃芳

摘要：在企業日常生產經營過程中，不可避免的會發生各種情形的存貨損失。不同原因產生的存貨損失在會計及稅務處理上存在差異，合理地區分存貨損失，有利于企業做出正確的財稅處理。本文主要對存貨損失的會計及增值稅處理進行探討。

關鍵詞：存貨損失 會計 增值稅 處理

企業日常經營活動中，不可避免的會發生各類存貨損失。企業會計準則等對存貨盤虧、毀損的會計處理進行了明確，增值稅暫行條例及實施細則對存貨損失的增值稅處理予以了規定。加強對上述政策的理解和分析并作出正確處理，能有效規避企業在處理存貨損失方面的財稅風險。

一、 存貨損失處理的財稅規定

（一）會計規定

《企業會計準則》規定，存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：

屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。

屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業外支出。

關于自然損耗產生的合理損耗，對運輸途中的合理損耗，企業會計準則講解2010版規定，合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本；對于企業持有期間存貨因自然損耗產生的合理損耗，按照現行一般的做法，經批準后計入管理費用。

由此可見，會計上所稱的非常損失通常是指因自然災害、意外事故等客觀原因造成的損失，不包括因管理不善等主觀原因造成的損失。非常損失與一般經營損失相對應，非常損失計入營業外支出，一般經營損失計入管理費用。

（二）稅務規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（第538號國務院令）第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。那么，合理區分正常損失和非正常損失就成為納稅人能否正確作出是否抵扣進項稅判斷的關鍵。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令2008第50號）第二十四條規定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。實施細則對需要轉出進項稅的非正常損失作出了限制性解釋，僅列舉了“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質”三種情形。對于企業實際生產經營過程中發生的各種存貨損失是否屬于上述非正常損失，現分析如下：

1、存貨減值損失

《企業會計準則》規定，資產負債表日，當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。筆者認為，企業會計準則中列示的計提存貨跌價準備的五種情形均不屬于增值稅條例規定的非正常損失范圍，不需要轉出對應的進項稅。《安徽省國家局稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規定，納稅人對存貨采用“成本與市價孰低法”進行計價，每期期末因存貨賬面價值低于市價而計提的存貨跌價準備不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉出處理。

2、存貨評估損失

《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）規定，對于企業由于資產評估減值而發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理。

3、存貨因過保質期等原因產生的損失

在實際操作中，不易區分存貨過保質期產生的損失是因管理不善還是因其他原因導致的。《安徽省國家局稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規定，納稅人因庫存商品已過保質期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉出處理。

4、自然災害損失

國家局稅務總局網站關于“因地震發生的原材料損失是否屬于非正常損失”答疑中指出，自然災害造成的損失不屬《增值稅暫行條例》及其實施細則規定的非正常損失范圍，不作進項稅額轉出處理。

由此可見，稅務上認定的非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，不包括因存在減值跡象、評估減值、過保質期、商品滯銷和自然災害等原因造成的損失。非正常損失的進項稅不得在銷項稅中抵扣。

二、存貨損失處理的案例分析

現對存貨損失的財稅處理舉例說明如下：

例1：A公司在期末資產清查中發現原材料損失20000元，經查實，系單位倉庫保管員管理不善導致原材料霉變，經批準后責任人賠款5000元，其他轉入管理費用。假設A公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。

分析：倉庫保管員管理不善導致原材料霉變屬于增值稅暫行條例第二十四條規定的非正常損失的三種情形之一，因此，對應的進項稅需要轉出。

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損益23400；貸：庫存商品 20000，應交稅費-應交增值稅（進項稅轉出）3400；批準轉銷時，借：其他應收款5000，管理費用 18400；貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益23400。

假設原材料損失中含運費930元，那么應轉出的進項稅為（20000-930）×17%+930÷（1-7%）×7%=3311.9 元。

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損益23311.9；貸：庫存商品 20000，應交稅費-應交增值稅（進項稅轉出）3311.9；批準轉銷時，借：其他應收款5000，管理費用 18311.9；貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益23311.9。endprint

例2：沿用上例，上述原材料清理后作價銷售，取得變價收入2000元，其他條件不變。

處理方式1：將20000元全部作為存貨損失，并將其對應的進項稅全部轉出，同時變價收入2000元按規定繳納增值稅。

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損益23400；貸：庫存商品 20000，應交稅費-應交增值稅（進項稅轉出）3400；取得變價收入時，借：銀行存款 2000，貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益1709.4，應交稅費-應交增值稅（銷項稅）290.6；批準轉銷時，借：其他應收款5000，管理費用 16690.6；貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益21690.6。

處理方式2：變價銷售部分不作為存貨損失，將扣除變價收入后的金額作為存貨損失，并轉出對應的進項稅；變價收入2000元按規定繳納增值稅。那么應轉出的進項稅為[20000-2000÷（1+17%）]×17%=3109.4元。

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損益21400；貸：庫存商品 18290.6，應交稅費-應交增值稅（進項稅轉出）3109.4；取得變價收入時，借：銀行存款 2000，貸：其他業務收入1709.4，應交稅費-應交增值稅（銷項稅）290.6；批準轉銷時，借：其他應收款5000，管理費用 16400；貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益21400。

與處理方式1相比，這種處理方式要少交增值稅290.6元。

例3：A公司因水災導致原材料損失20000元，應收保險公司賠款10000元。

分析：因水災導致原材料損失不屬于增值稅暫行條例第二十四條規定的非正常損失的三種情形，因此，對應的進項稅不需要轉出。

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損益20000；貸：庫存商品 20000；批準轉銷時，借：其他應收款10000，營業外支出 10000；貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損益20000。

三、結束語

企業發生存貨損失時，財務人員不能簡單地作出職業判斷。要收集與存貨損失相關的證據，只有弄清存貨損失產生的真實原因，合理區分正常損失和非正常損失，才可能作出正確的財稅處理，增強會計核算的準確性，有效降低企業稅收風險。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組，企業會計準則講解2006，2007

[2]楊煥云.存貨非正常損失：界定標準及財稅處理[J].財會月刊，2010endprint