談乳品企業(yè)合并重組的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題處理

陳生同

摘要：在通過股權(quán)購(gòu)買而實(shí)施的企業(yè)重組中，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，信息不對(duì)稱現(xiàn)象將直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)監(jiān)管缺失，具體就變現(xiàn)為各事業(yè)部單元可能存在著節(jié)流利潤(rùn)的情況發(fā)生。另外，在稅務(wù)領(lǐng)域則將出現(xiàn)納稅成本增大的事實(shí)。由此，財(cái)務(wù)監(jiān)管、會(huì)計(jì)成本控制、納稅成本控制和稅收籌劃等都成為需要解決的問題。具體的處理建議包括：全面調(diào)研乳品企業(yè)重組現(xiàn)狀、有序調(diào)整乳品企業(yè)重組動(dòng)因、強(qiáng)化對(duì)乳品企業(yè)人員的管理，以及合理建立公權(quán)力的實(shí)施邊界等四個(gè)方面。

關(guān)鍵詞：乳品企業(yè) 會(huì)計(jì)問題 稅務(wù)問題 建議

課題：（本文系黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2013年度科研立項(xiàng)課題“國(guó)有乳品企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略重組問題研究——基于企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅法差異性視角”<黑會(huì)學(xué)字[2014]1號(hào)>的部分研究成果）

我國(guó)乳品企業(yè)已逐漸走向合并重組（下文簡(jiǎn)稱：重組）的道路，這不僅是對(duì)過去小生產(chǎn)模式的一種揚(yáng)棄，也是對(duì)未來實(shí)現(xiàn)國(guó)際化運(yùn)作的一種準(zhǔn)備。現(xiàn)實(shí)表明，在開展重組工作時(shí)仍然面臨著諸多挑戰(zhàn)，其中財(cái)務(wù)監(jiān)管和納稅成本問題則是值得關(guān)注的問題。根據(jù)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理可知，在通過股權(quán)購(gòu)買而實(shí)施的企業(yè)重組中，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，信息不對(duì)稱現(xiàn)象將直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)監(jiān)管缺失，具體就變現(xiàn)為各事業(yè)部單元可能存在著節(jié)流利潤(rùn)的情況發(fā)生。另外，在稅務(wù)領(lǐng)域則將出現(xiàn)納稅成本增大的事實(shí)。由此，分析出乳品企業(yè)重組的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題并處理之，便構(gòu)成了本文立論的出發(fā)點(diǎn)。

本文首先對(duì)企業(yè)重組中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上分別提出會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題，然后針對(duì)問題的形成進(jìn)行反思。最后，給出處理建議來。

一、乳品企業(yè)合并重組中的風(fēng)險(xiǎn)分析

從目前的表征來看，乳品企業(yè)合并重組中的風(fēng)險(xiǎn)可分析如下：

（一）合并重組的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，乳品企業(yè)的重組在很大程度上依賴于政府的政策主導(dǎo)，政府根據(jù)區(qū)域產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃有計(jì)劃的推進(jìn)乳品企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)，大在形式上仍體現(xiàn)為市場(chǎng)機(jī)制的作用。這就意味著，乳品企業(yè)在實(shí)施重組時(shí)必然在組織架構(gòu)設(shè)計(jì)、組織邊界定位等方面受到政府部門的干預(yù)，而這種干預(yù)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)便可能以“官僚體制”特征而出現(xiàn)。另外，在“X—非效率”因企業(yè)內(nèi)部規(guī)模不斷擴(kuò)大而產(chǎn)生的概率不斷加大的疊加效應(yīng)下，重組后的乳品企業(yè)將可能陷入管理不善的境地。

（二）合并重組的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)

乳品企業(yè)的重組活動(dòng)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)張，這種擴(kuò)張性將使組織以事業(yè)部制結(jié)構(gòu)作為組織骨架，從而形成了“總公司——若干分公司”的局面。在這一局面下，各分公司擁有相對(duì)獨(dú)立的財(cái)務(wù)權(quán)限，并在信息不對(duì)稱條件下具有實(shí)施機(jī)會(huì)主義形成的動(dòng)機(jī)；另外，在稅收籌劃中也因信息不對(duì)稱現(xiàn)象的出現(xiàn)，而增大企業(yè)的納稅成本。特別從乳品企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈中游的這一現(xiàn)狀出發(fā)可知，分公司有機(jī)會(huì)與上游原料供應(yīng)商實(shí)施合謀。

（三）合并重組的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)乳品市場(chǎng)面臨著三足鼎立的局面，即國(guó)有乳品、民營(yíng)乳品、國(guó)外乳品企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)。若以國(guó)有企業(yè)作為本文討論的對(duì)象，那么即使通過了重組但在成本控制、經(jīng)費(fèi)規(guī)劃和配置不合理的情況下，仍將在市場(chǎng)上處理競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)。對(duì)此，這就構(gòu)成了問題的形成源泉。

二、分析基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題

在分析基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題可歸納為以下兩部分：

（一）會(huì)計(jì)問題部分

（1）財(cái)務(wù)監(jiān)管問題。財(cái)務(wù)監(jiān)管問題的發(fā)生領(lǐng)域很多，這里主要談?wù)勧槍?duì)分公司的財(cái)務(wù)監(jiān)管。財(cái)務(wù)監(jiān)管的對(duì)象包括資金的流向和流量，并主要通過監(jiān)管分公司賬戶和會(huì)計(jì)報(bào)表來獲得。然而，會(huì)計(jì)報(bào)表作為一種形式要件，卻無法證明其背后經(jīng)濟(jì)事件的真實(shí)性和有效性。并且，重組后的乳品企業(yè)涉及到不同利益團(tuán)體的博弈現(xiàn)實(shí)，從而隱蔽性經(jīng)濟(jì)行為將難以避免。

（2）成本控制問題。前面已經(jīng)指出，在政府干預(yù)下的重組必然在企業(yè)內(nèi)部植入了行政特質(zhì)，這將誘使組織內(nèi)部出現(xiàn)韋伯所提到的“官僚體制”的現(xiàn)狀。在這一體制下，企業(yè)的內(nèi)控成本是極大的。另外，在X—非效率的影響下，也將抬高企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營(yíng)成本。

（二）稅務(wù)問題部分

（1）納稅成本問題。納稅成本問題一直被乳品企業(yè)所忽視，畢竟這種隱性成本并不容易被企業(yè)所感知。然而基于科斯的“交易成本”概念可得，因企業(yè)重組后管理幅度的增大，必然將導(dǎo)致納稅成本呈現(xiàn)抬高趨勢(shì)。這樣一來，必然會(huì)牽扯大量的人力和物力去應(yīng)對(duì)這一問題，而影響企業(yè)資金管控的整體績(jī)效。

（2）稅收籌劃問題。合理避稅已成為企業(yè)實(shí)施稅收籌劃的主要目的，而這一工作的開展依賴于對(duì)企業(yè)盈利水平的精確把握。然而正如上文所指出的，分公司在利潤(rùn)問題上可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，并且在利益團(tuán)體隱蔽行為的保護(hù)下，將對(duì)稅收籌劃工作帶來不小的障礙。

以上兩大部分的問題并沒有窮盡所有的問題表現(xiàn)，但仍從主要方面提出了乳品企業(yè)急需解決的事項(xiàng)。

三、針對(duì)問題形成的現(xiàn)狀反思

反思的目的就在于為下面的處理建議找到突破口，事實(shí)表明，會(huì)計(jì)問題和稅務(wù)問題的產(chǎn)生不是一觸而就的。為此，現(xiàn)狀反思可從以下三個(gè)方面來進(jìn)行。

（一）針對(duì)乳品企業(yè)重組動(dòng)因的反思

馬克思在《資本論》中就資本集中活動(dòng)解構(gòu)出了內(nèi)在邏輯，即在企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)壓力下，以及企業(yè)內(nèi)在的盈利動(dòng)機(jī)下，借助股權(quán)購(gòu)買行為而進(jìn)行了一種收購(gòu)行為。盡管，馬克思是在考察當(dāng)時(shí)英國(guó)國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)狀況時(shí)提出的，但在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，這種通過內(nèi)外因素來促使乳品企業(yè)走重組道路，仍是值得借鑒的。通過這一模式，將使企業(yè)自覺完成對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)管、會(huì)計(jì)成本控制和稅務(wù)問題的解決任務(wù)。由此從宏觀視角來看，應(yīng)在體制優(yōu)化的前提下以市場(chǎng)機(jī)制作為乳品企業(yè)重組的主要?jiǎng)右颉?/p>

（二）針對(duì)乳品企業(yè)內(nèi)控模式的反思

內(nèi)控的對(duì)象便是企業(yè)的組織資源，而組織資源則包括：人的要素和物的要素。同時(shí)，企業(yè)管理的本質(zhì)便是對(duì)人的管理。從這兩個(gè)方面來看，優(yōu)化乳品企業(yè)重組后的內(nèi)控活動(dòng)，關(guān)鍵就在于對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行有效管理。上文提到了有關(guān)人員在信息不對(duì)稱條件下有實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)，這就要求需要在激勵(lì)兼容原則下來形成他們的規(guī)范意識(shí)。唯有這樣，才能確保在頂層監(jiān)管有限的情況下保證分公司的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。endprint

（三）針對(duì)政府公權(quán)力應(yīng)用下的反思

乳品企業(yè)的重組在我國(guó)還表現(xiàn)為是一項(xiàng)政治任務(wù)，即隨著近年來乳品質(zhì)量安全問題的屢屢曝光，強(qiáng)化乳品生產(chǎn)和質(zhì)檢工作被政府高度重視。從而，在促進(jìn)這一工作有序開展的目標(biāo)下，政府有較強(qiáng)的意愿推行乳品企業(yè)的合并重組。然而這里也需要注意，政府應(yīng)成為政策制度安排的提供者，而不應(yīng)過多的干涉重組后乳品企業(yè)的人事安排和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略制定。

四、處理建議

根據(jù)上文所述并在現(xiàn)狀反思基礎(chǔ)上，處理建議可從以下四個(gè)方面來提出：

（一）全面調(diào)研乳品企業(yè)重組現(xiàn)狀

若要使乳品企業(yè)在重組后能達(dá)到預(yù)期，就需要建立起有效的控制手段來。筆者建議，需要在重組前、重組中、重組后等三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行現(xiàn)狀調(diào)研。針對(duì)重組前，乳品企業(yè)雙方或多方應(yīng)在重組方案設(shè)計(jì)上充分考慮可能存在的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題，關(guān)于這一點(diǎn)可以借助以往經(jīng)驗(yàn)和同行已經(jīng)存在的事實(shí)來進(jìn)行。在重組中應(yīng)在權(quán)變理論支撐下來進(jìn)行過程控制，從而不斷適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境。對(duì)于重組后的調(diào)研而言，則主要針對(duì)資金監(jiān)管和納稅成本問題來展開。

（二）有序調(diào)整乳品企業(yè)重組動(dòng)因

應(yīng)該辯證的來看待政府的作用，即需要通過“看得見的手”來彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈現(xiàn)象，但仍需主要借助市場(chǎng)機(jī)制來推進(jìn)乳品企業(yè)的重組活動(dòng)，不然對(duì)于國(guó)有乳品企業(yè)來說將可能因政府的“父愛情結(jié)”，而使自身沒有解決會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題的動(dòng)力。由此可見，需要有序調(diào)整乳品企業(yè)的重組動(dòng)因，政府不應(yīng)將其作為一項(xiàng)政治任務(wù)來處理。對(duì)于乳品企業(yè)而言，應(yīng)在重組愿景、方案設(shè)計(jì)和論證，以及未來企業(yè)組織架構(gòu)和內(nèi)控模式上成為主體，而不受政府的干預(yù)。

（三）強(qiáng)化對(duì)乳品企業(yè)人員的管理

在本文的財(cái)務(wù)監(jiān)管、會(huì)計(jì)成本控制、納稅成本、稅收籌劃等問題上，對(duì)“有關(guān)人員”的界定是十分清晰的。這里就以成本控制為例進(jìn)行闡述：在重組后存在著原料采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本和銷售成本。其中，原料采購(gòu)成本將成為控制的難點(diǎn)和重點(diǎn)問題。由此，總部可以根據(jù)分公司的生產(chǎn)計(jì)劃和市場(chǎng)前景預(yù)測(cè)，將一定時(shí)間內(nèi)的采購(gòu)資金額定后交由分公司配置，并在簽訂內(nèi)部合約的基礎(chǔ)上約束激發(fā)起分公司成本控制的意愿。

（四）合理建立公權(quán)力的實(shí)施邊界

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下如何界定政府的權(quán)利邊界，仍是一項(xiàng)難題。這就正如馬克思所指出的一個(gè)道理，脫胎于資本主義制度下的社會(huì)主義，必然帶有資本主義的某些痕跡。同樣如此，脫胎于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，必然帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的某些痕跡。因此，這需要通過不斷規(guī)范市場(chǎng)環(huán)境來給予去除。但此時(shí)，政府應(yīng)借助制度安排自覺界定自身的權(quán)利邊界。

五、本文背景資料

2014年初，國(guó)內(nèi)奶業(yè)的并購(gòu)和合作頻頻，一定意義上，可以說是國(guó)內(nèi)乳企并購(gòu)元年的開端。

2月12日蒙牛乳業(yè)宣布，達(dá)能擬以51.53億港元認(rèn)購(gòu)蒙牛增發(fā)股份，成為該公司的第二大股東。奶業(yè)分析師宋亮認(rèn)為，從三聚氰胺事件以后，國(guó)內(nèi)乳業(yè)就一直在調(diào)整，去年政策的推動(dòng)使乳業(yè)整合的步伐加快了。伴隨整個(gè)調(diào)整的開始，會(huì)有一些企業(yè)開始兼并重組。但是瑞銀報(bào)告認(rèn)為，蒙牛的高端產(chǎn)品占去年整體營(yíng)業(yè)額約32%，扣除雅士利的貢獻(xiàn)，特侖蘇產(chǎn)品將會(huì)貢獻(xiàn)去年稅前盈利達(dá)60%，雖然因原奶成本上升，蒙牛去年積極上調(diào)特侖蘇售價(jià)，但市場(chǎng)需求彈性大，加上面對(duì)來自進(jìn)口UHT奶的競(jìng)爭(zhēng)，加價(jià)或會(huì)導(dǎo)致銷量下跌，相信蒙牛需要升級(jí)現(xiàn)有面向大眾市場(chǎng)的產(chǎn)品，乳飲料產(chǎn)品將成為最大增長(zhǎng)動(dòng)力，唯短期內(nèi)蒙牛難以突破現(xiàn)有于傳統(tǒng)銷售渠道所形成的瓶頸。

2月14日，光明乳業(yè)發(fā)布公告稱，公司董事會(huì)審議通過了《關(guān)于控股子公司上海光明荷斯坦牧業(yè)有限公司擬引進(jìn)戰(zhàn)略投資者的議案》，公司擬以控股子公司荷斯坦牧業(yè)為平臺(tái)，整合公司現(xiàn)有的全部奶牛場(chǎng)及其他牧場(chǎng)相關(guān)業(yè)務(wù)以及全部在建和計(jì)劃建設(shè)的奶牛場(chǎng)，引入戰(zhàn)略投資者RRJ。RRJ將以現(xiàn)金方式向荷斯坦牧業(yè)增資相當(dāng)于15.25億元人民幣的美元。增資完成后，荷斯坦牧業(yè)將變更為中外合資公司，光明乳業(yè)將持有合資公司55%的股權(quán)，RRJ將持有合資公司45%的股權(quán)。增資資金將用于荷斯坦牧業(yè)投資牧場(chǎng)建設(shè)、經(jīng)營(yíng)牧場(chǎng)及相關(guān)業(yè)務(wù)。

光明食品近年一直在尋求收購(gòu)海外食品品牌，在收購(gòu)維他麥之前，光明食品曾試圖收購(gòu)法國(guó)酸奶制造商優(yōu)諾、美國(guó)維生素零售商GNC以及雅法蛋糕和呼啦圈餅干的生產(chǎn)商聯(lián)合餅干公司，但都沒有成功。關(guān)于并購(gòu)重點(diǎn)，潘建軍表示，“要以乳業(yè)、糖業(yè)和酒業(yè)等核心業(yè)務(wù)為主來推進(jìn)光明的國(guó)際化步伐。圍繞食品行業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，依據(jù)兩個(gè)市場(chǎng)和兩種資源，以及市場(chǎng)對(duì)資源具有決定性作用來開展并購(gòu)布局。”

六、結(jié)束語

本文認(rèn)為，目前財(cái)務(wù)監(jiān)管、會(huì)計(jì)成本控制、納稅成本控制和稅收籌劃等都成為需要解決的問題。具體的處理建議包括：全面調(diào)研乳品企業(yè)重組現(xiàn)狀、有序調(diào)整乳品企業(yè)重組動(dòng)因、強(qiáng)化對(duì)乳品企業(yè)人員的管理，以及合理建立公權(quán)力的實(shí)施邊界等四個(gè)方面。

具體而言，需要在重組前、重組中、重組后等三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行現(xiàn)狀調(diào)研；需要有序調(diào)整乳品企業(yè)的重組動(dòng)因，政府不應(yīng)將其作為一項(xiàng)政治任務(wù)來處理；通過簽訂內(nèi)部合約的基礎(chǔ)上約束激發(fā)起分公司成本控制的意愿；政府應(yīng)借助制度安排自覺界定自身的權(quán)利邊界。

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