第三方物流企業成本控制問題研究

●湖北工業大學管理學院 張旺峰

第三方物流企業成本控制問題研究

●湖北工業大學管理學院 張旺峰

第三方物流企業成本的高低不僅直接決定了企業的盈利水平，還影響著整個國民經濟的運行質量。本文通過對第三方物流企業成本的構成及特點的分析，提出了建立以作業為基礎的成本控制體系的構想和實施框架，以期為企業的成本控制工作提供理論支持與實踐指導。

第三方物流企業 成本控制 作業成本

物流是指原材料或商品在空間與時間上的位移。在傳統的企業經營模式下，物流的組織和管理往往由生產企業自己承擔。然而，在經濟全球化的背景下，隨著企業經營疆域的不斷拓展以及顧客需求的變化，這種自營物流模式不僅加劇了企業的成本負擔，直接推高了商品物價水平，還造成了社會資源的極大浪費。根據中國物流聯合會提供的統計資料顯示，目前，我國工業制成品的物流成本已占到了總成本的50%以上，而蔬菜、水果等農副產品的物流成本更是占到了銷售價格的60%以上。2008年至2012年，我國社會物流總費用的復合增長率達到了24.77%，遠高于同期GDP的增加水平。2012年，物流總費用為9.4萬億元,占GDP的比重約為18%,而在歐美等西方國家,這一比率僅為10%左右。20世紀90年代以來，現代第三方物流作為一個新興的產業形態，得到了高速發展和廣泛運用。根據美國田納西州立大學的一份研究報告，美國大多數企業在采用第三方物流模式之后，作業成本可降低62%。而目前在我國，企業采用第三方物流服務以后，成本也只能降低28%，這與我國第三物流企業的發展現狀和成本控制水平是密切相關的。

一、我國第三方物流企業發展現狀調查

第三方物流 （Third Party Logistics, TPL）的概念來自于管理學中的外包,根據中國國家標準《物流述語》的定義，第三方物流是指“供方與需主以外的物流企業提供物流服務的業務模式”。執行第三方物流的企業利用其綜合資源和技術優勢，除了提供傳統的倉儲和運輸服務外，還提供包裝、配送、貨物組配、物料管理等增值服務，并逐步向物流規劃、信息咨詢、供應鏈管理、流程再造等服務延伸。第三方物流服務的營運成本和效率，都遠優于企業自營物流，目前已成為西方發達國家物流配送體系的核心。從90年代后期開始，我國的第三方物流服務企業經過了近20年的發展，也已初具規模。除了由傳統的國有倉儲、運輸企業經改造轉型而來的第三方物流企業外，一大批民營的第三方物流公司也迅速地成長和發展起來，這些企業由于機制靈活、管理成本低等特點,已成為是我國第三方物流行業中最具競爭力的主體。目前，中國約有18000多個第三方物流服務商或終端，對于物流市場的整體占有率約為25%。根據中國倉儲協會2012年對2000多家內地企業的調查，其中生產企業和商品流通企業使用第三方物流服務的比重約為41%和23%。第三方物流市場進一步細分，并形成了專門化的物流公司，如超市物流、家電物流、服務物流、汽車物流、鋼鐵物流、煙草物流、醫藥物流、糧食物流、圖書物流等。

根據WTO承諾，我國于2005年年底全面開放了物流市場，國外第三方物流公司紛紛通過參股、合資、獨資以及并購等方式進入中國市場。 美國聯邦快遞

（FedEx）、美國聯邦包裹速遞（UPS）、荷蘭天地（TNT）等世界物流業巨頭在中國的業務已覆蓋300多個城市，網點超過2000家，平均業務量增長率超過30%，對我國本土第三物流企業產生了巨大的沖擊和促進。從目前的市場地位、服務特點及發展戰略來看，我國第三方物流市場的企業大體可以分成以下四種類型（見表1）：

表1 我國第三方物流企業發展現狀

二、第三方物流企業成本的構成及特點分析

根據國標GB/T20523-2006《企業物流成本構成與計算》，物流成本是指物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現。包括物流功能成本和存貨相關成本。其中，物流功能成本指在包裝、運輸、倉儲、裝卸搬運、流通加工、物流信息和物流管理過程中所發生的物流成本。存貨相關成本是指企業在物流活動過程中所發生的與存貨有關的資金占用成本、物品損耗成本、保險和稅收成本。企業在采用第三方物流模式后，其中的功能性成本則主要由第三方物流企業的承擔。從成本的支付形態來看，主要包括折舊費、人工費、燃料與動力消耗費、路橋費、材料費、保險費、維護費。除了這些顯性成本外，第三方物流企業還需承擔相關的機會成本和風險成本，如運輸工具閑置損失、回程空載損失、過度包裝導致的運輸和倉儲增量成本、事故預防成本、事故發生后人員、貨物、設施損失、包裝不當和標志標識不清導致錯貨的損失、裝卸搬運不當導致的貨物損毀損失，這類隱性成本的發生在很大程度上取決于第三方物流企業的成本管理和控制水平，因而也屬于企業的可控成本范圍。表2中列示是從不同的角度對第三方物流企業成本構成項目的詳細分類。

表2 第三方物流企業成本構成明細表

與一般生產性企業的成本相比，第三方物流企業的成本還呈現出與眾不同的特點。物流企業屬于典型的服務性行業，其產品形式就是根據顧客的需求提供相應的物流服務。物流服務與工業產品相比，具有無形性、瞬時性和多樣性等特點。物流服務的無形性是指某項物流服務鏈的購買者在購買前無法直接感覺到該項服務的存在;瞬時性是指客戶只能即時享受某項服務,該項服務不能儲存到未來使用;多樣性是指每個客戶所要求的物流服務形式會各不相同。物流服務產品的特性決定了第三方物流企業成本的特性，物流服務的無形性使物流企業的成本費用主要表現為營運間接費用,直接費用較少,尤其是直接材料,很多物流服務合同幾乎不需要花費直接材料。物流服務的瞬時性決定了物流企業的生產過程就是它的銷售過程,沒有生產成本和銷售成本之分,不存在存貨成本。物流服務的多樣性，決定了第三方物流企業各服務合同之間的成本水平呈現出較大的差異。

從成本控制角度看，第三方物流企業的成本還具有以下特點：首先，第三方物流企業的各項成本之間存在著強烈的效益悖反性。效益悖反是物流領域中普遍存在的一種現象，是指物流服務的各環節中，即某一環節成本的降低可能會導致另一環節的成本增加或利益受損。例如，在運輸與倉儲兩個環節，為了降低運輸距離，勢必要增設中轉倉庫，從而增加了增加了倉儲保管成本。這就要求第三方物流企業在進行成本控制的時候，不能僅著眼于單個環節成本降低，而要從物流服務鏈的整體出發，追求全局成本的最優。其次，物流企業成本受到貨物種類、數量、運輸地點、貨物存放時間以及配送效率等方面因素的影響，呈現出較大的復雜性和多樣性。最后，物流活動各環節中所消耗的資源，不僅取決于該環節服務的效率，還取決于整條物流服務鏈的組織與管理水平，具有明顯的系統性特征。

三、建立以作業為基礎的第三方物流企業成本核算和控制體系

目前，我國大多數物流企業在組織成本核算時，主要沿用的是傳統的交通運輸企業的成本核算模式，以運輸工具或作業單位作為成本歸集與核算的對象。鑒于上文中所分析的第三方物流企業成本的構成及物點，這種傳統的成本核算模式顯然無法適應客戶對于物流服務的個性化需求，提供的成本信息也很難滿足成本控制的需要，因而需要對其成本核算模式進行根本性的改變。

作業成本法最早是由美國會計學家科勒所提出，后來經過哈佛大學羅賓.庫柏(Robin Cooper)教授、羅伯特.卡普蘭教授(Robert S.Kaplan)等人的進一步研究與完善，在西方發達國家的一些企業中得到運用，使企業的盈利能力和成本控制水平得到了實質性的改善。作業成本法認為企業是為滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體，作業消耗資源，而產品質（服務）消耗作業，通過確定合適的成本動因，將所消耗的資源分配到每一項作業，并以此計算產品（服務）的成本。

第三方物流企業所提供的物流服務可以看作是由存儲、包裝、裝卸、運輸、配送等不同類型作業所構成的一條起始于客戶、經過企業內部、最后為客戶提供增值服務的物流作業鏈。每一項作業都要消耗資，但作業的受益范圍卻各不相同，因此在成本核算時需要采用不同的歸因方式。其中，單位作業是使單位產品受益的作業，此類作業是重復性的，與服務量成正比，如檢驗作業、包裝作業；批別作業是使同批服務均受益的作業，作業的成本與物流服務的批次成正比，如運輸作業、搬運裝卸、配送作業；產品作業是使整條物流作業鏈均受益的作業，作業成本與服務量無關，例如信息服務作業、物流服務設計作業等;支持作業則是為了維持企業正常運作,而使所有服務均受益的作業,作業成本也與服務量無關,例如設備維護、管理作業等。在進行作業成本核算時，首先要根據物流作業性質，建立作業成本庫，歸集成本。對于單位作業和批別作業所消耗的資源，必須事先確定成本動因并計算成本動因率，然后再根據業務量將該項作業所消耗的資源（成本）分配計入到每一項服務中去。對于產品作業和支持作業所消耗的資源，則由全部物流服務共同承擔。第三方物流企業的作業成本核算流程如下圖1所示：

物流作業成本控制則是根據作業成本核算系統所提供的信息,通過成本差異分析和績效評價等手段，目的是提高增值作業的效率，最大程度地消除無非增值作業,優化作業鏈。從控制方式上看，又可分為橫向控制和縱向控制。

作業成本的橫向控制包括作業成本控制標準的制定、作業成本差異計算和控制績效評價等三個步驟。由于物流服務目標和成本控制目標之間往往存在著二律背反性，即提高服務質量，勢必要增加服務成本。所以在確定物流作業成本控制目標時，首先要確定各項物流服務目標值，然后才能制定作業中心的成本標準值。作業成本差異的計算就是根據作業成本核算系統所提供的物流作業所消耗的實際成本以及各物流中心的成本控制標準，進行差異計算和對比分析,其目標就是要找出成本差異產生的原因,從而形成對于可控成本的有效控制。橫向控制中最重要的一環就是要進行控制績效的評價，它是第三方物流企業不斷完善和提高成本管理水平的關鍵。正如David Garvin所指出的：如果你不能評價此事的績效,你就不能很好地管理它。“QQTC模型”是管理學中較為成熟的一種評價指標設計模型,它是從數量 (Quantity)、質量(Quality)、時間(Time)和成本(Cost)等四個維度進行績效指標的設計與提煉。在進行物流作業的績效評價時，也可以借鑒“QQTC模型”。以下表3中列示是根據“QQTC模型”建立的物流運輸作業的績效考核指標體系，其他物流作業績效考核也可以參考這一模式進行指標設計與考核。

表3 物流運輸作業績效考核指標

作業成本縱向控制的實質上就是對通過對物流作業的價值分析，從而優化與重構整個物流作業鏈的過程。從價值創造的角度來看，物流作業還分為兩類：增值作業 (Valueadded Activity)與非增值作業(Non-Value-added?Activity)。增值作業是指能增加顧客價值的作業。如運輸作業、配送作業等；非增值作業是指不能增加顧客價值的作業，如存儲、搬運、裝卸等作業。對于不同類型的作業可以分別采取不同的方式來降低成本，例如，減少增值作業所耗用的時間和資源；改進或消除非增值作業；實現多種作業之間的資源共享。從本質上講，非增值作業是對資源的一種浪費，要消除非增值作業，最根本的方法是重構或優化整條物流作業鏈。作業鏈重構是一種頂層設次行為，需要對各項作業之間的相互關系進行全面的梳理、分析,從而設計出最優的路徑和方案。它是對物流成本的一種事前控制，并從根本上決定著整條物流作業鏈的成本和效率，因而是整個成本控制系統的關鍵與核心。第三方物流企業的作業成本控制流程如下圖2所示：

圖2

第三方物流的發展是生產企業為了應對經濟全球化的環境和日益激烈的市場競爭的產物，物流成本的高低不僅關系到企業自身的盈利水平，也直接影響著我國國民經濟的總體品質和抗風險能力。作業成本法作為一種起源西方發達國家的成本核算模式，其成本理念與核算方法能夠較好地適應第三方物流企業的生產特點，它的成功運用對于加強我國第三方物流企業的成本控制工作必將起到極為重要的作用。■

1.陳正林.2011.企業物流成本生成機理及其控制途徑.會計研究，2。

2.崔異.2010.受資金約束的第三方物流企業成本控制和服務定價策略.西南交通大學，7。

3.甘永生.2007.戰略成本動因與物流企業降低成本的基本途徑[J].會計之友，12。

4.劉承昊、王業軍.2014.我國中小物流企業運輸成本控制策略分析.物流技術，2。

5.羅彪、王瓊.2010.基于ABC與標準成本的全過程物流成本控制系統.情報雜志，5。

6.張珂.2013.作業成本法在物流企業成本控制中的應用研究.會計之友，7。

7.張國慶、葉民強、劉龍青.2007.企業物流成本控制研究綜述.科技管理研究，8。

（本欄目責任編輯：鄭潔）