營改增對電信業的稅負及財務核算的影響分析

●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

營改增對電信業的稅負及財務核算的影響分析

●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

隨著國家稅制改革的逐步推進，營改增涉足全國范圍內的更多行業是一個必然的趨勢，在這樣的改革浪潮下，電信業在今年的6月1日迎來了營改增的指令。人們對于營改增對電信行業的影響有很多種說法，大多數觀點是從稅負的角度來探討的，很多人認為營改增會減輕電信業的稅負。本文將站在企業的角度從稅負和財務核算兩個角度來分析營改增對電信業的影響，發現電信業的稅負并非是簡單的提高了或是降低了，而是要根據不同的情況進行分析。

營改增 稅負 財務核算 電信業

一、引言

2012年1月1日營業稅改征增值稅的稅制改革率先在上海拉開了帷幕，從實施到現在已經經歷了快三年的時間。從地域上來看，改革的范圍逐漸從試點地區向全國推進；從改革的內容來看，改革的領域從最初的交通運輸業和部分現代服務業逐漸擴大到鐵路運輸業和郵電通信業，其中鐵路運輸業和郵政業的營改增試點工作是從2014年1月1日開始實施的。從2014年6月1日起，電信業被正式納入到營業稅改征增值稅的范圍內。對國家而言，這意味著稅制改革的逐步深入；對電信行業而言，企業的稅負以及財務核算將受到直接影響。

二、“營改增”對電信行業的具體規定

財稅[2014]43號文即財政部、國家稅務總局關于將電信業納入改征增值稅試點的通知的內容一共有十條，其中核心內容有以下幾點：第一，電信業實施營改增以后基礎電信服務與增值電信服務要區別開來進行納稅，對于基礎電信服務按照11%的稅率征收增值稅，增值電信服務則按照6%的稅率征收增值稅。第二，在提供某一電信服務既涉及到基礎電信服務和增值電信服務，又涉及到貨物的銷售時要分別進行核算，并選用各自適用的稅率計算繳納增值稅。第三，對于一些特殊的服務項目和服務對象有稅收優惠，如境內單位向境外單位提供電信服務免征增值稅。

三、“營改增”對電信行業稅負的影響

（一）改革前電信行業涉及的稅種。在對電信行業實施營業稅改征增值稅之前，按照稅法規定電信行業提供的服務需要繳納營業稅而不用繳納增值稅，不區分基礎電信服務和增值電信服務，適用的稅率都是3%。在需要繳納營業稅的情況下，電信行業的企業還需要繳納城市維護建設稅和教育費附加，此外還需要繳納企業所得稅，營業稅作為價內稅在計算繳納企業所得稅時可以在企業所得稅前進行扣除。對于現行稅法中的18個稅種以外的其他稅種，如果電信行業有涉及到的也需要繳納，例如營業用的房產需要繳納房產稅等。

（二）改革后電信行業涉及的稅種。電信行業實施營業稅改征增值稅以后，不再繳納營業稅而繳納增值稅，其中基礎電信服務適用11%的稅率，增值電信服務適用6%的稅率，對于符合條件的進項稅額允許抵扣。在增值稅的基礎上電信行業的企業還需要繳納城市維護建設稅和教育費附加，作為一個具有法人資格的企業還需要繳納企業所得稅。對于稅法規定的其他一些稅種，如果電信企業有涉及也需要按規定繳納。增值稅與營業稅最大的不同之處之一就是增值稅是價外稅而營業稅是價內稅，增值稅作為價外稅在計算繳納企業所得稅時是不允許在企業所得稅前進行扣除的。

（三）改革前后電信業的流轉稅稅負對比分析。對于營改增前后電信業稅負的變化，下面將用一個例子來進行說明。假設A電信企業的月含稅營業額是1000萬元，成本是700萬元，下面以一個表格（表1）來反映營改增前后營業稅和增值稅的稅負變化。從表1顯示的內容來看，營改增以后如果A企業當月的進項稅額小于69.1萬元，那么A企業要承擔的流轉稅稅負要比營改增以前高；如果營改增以后A企業的進項稅額大于69.1萬元，那么A企業的流轉稅稅負要比營改增以前低；如果當月的進項稅額正好等于69.1萬元，那么營改增前后的流轉稅稅負是一樣的。由此我們可以認為，在不考慮企業所得稅的情況下，僅就流轉稅的稅負而言，我們不能簡單地認為營改增以后電信行業的稅負是提高了或者是降低了。對于基礎電信服務，由于有進項稅額可以抵扣，因此當月進項稅額的大小直接決定了當月要承擔的流轉稅的稅負大小。對于增值電信服務，由于很少涉及到進項稅額，那么與營改增之前相比，相當于是稅率直接從3%提高到了6%，稅負明顯提高了。

表1 營改增前的營業稅與營改增后的增值稅對比分析

注：營改增之后，電信行業適用的增值稅稅率有兩個，即11%和6%。表1之所以選擇11%而沒有考慮6%，是因為電信業中涉及到增值稅進項稅額抵扣的通常是基礎電信服務，一般不會涉及到增值電信服務。“增值稅進項稅額”一欄中的三個數字分別代表三種可能的進項稅額，其中69.1是在電信業營改增以前要繳納的營業稅與營改增以后要繳納的增值稅相等的情況下計算出來的。

四、營改增對電信行業財務核算的影響

營改增對電信行業財務核算的影響主要體現在兩個方面：第一個方面是流轉稅的核算變得更加復雜；第二個方面是企業所得稅前進行扣除的營業稅金及附加受到影響。營改增以前電信企業計算繳納營業稅時科目的設置以及核算都比較簡單，具體的會計分錄如下：

計提營業稅時的分錄

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業稅

實際用銀行存款繳納時的分錄

借：應交稅費——應交營業稅

貸：銀行存款

營改增以后，電信企業要分別核算基礎電信服務和增值電信服務的增值稅，并且要單獨設置“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”兩個科目，而與這兩個科目相對應的科目通常是 “銀行存款”，但是絕對不會是“營業稅金及附加”這個科目，因為增值稅是價外稅，不在“營業稅金及附加”科目中核算。營業稅作為價內稅，在計提的時候是通過“營業稅金及附加”科目進行核算的。在企業的利潤表中，“營業稅金及附加”是計算利潤項目的抵減項，直接導致利潤總額減少，進而減少企業需要繳納的企業所得稅。在實施營改增以后，增值稅作為價外稅是不允許在計算企業所得稅前扣除的，因此利潤表中的營業稅金及附加項目的內容會大大減少，這很有可能會增加企業的綜合稅負。■

1．魏文靜．2014．“營改增”對電信業財務方面的影響[D]．首都經濟貿易大學。

2．孫利春．2013．“營改增”對電信業的挑戰及對策[J]．中國總會計師，124。