會計準則與所得稅法的差異及協調

●阮力虎

會計準則與所得稅法的差異及協調

●阮力虎

經濟領域中兩個主要的分支學科就是會計和稅收，而現行的所得稅制度是經過會計渠道的推廣才逐步完善的；反之，會計制度的完善也需要所得稅制度的規范。因此，二者相互作用，密不可分，卻也有著自身的特點。而會計核算和稅務處理是反映企業經營活動的兩個重要內容，是任何一個企業必須認真對待，也是任何一個企業管理當局非常關心的兩個方面。在我國會計準則已實現與國際趨同和實施內外資統一的企業所得稅法的情況下，會計準則與稅收法規的關系再一次成為人們關注的焦點。文章就會計準則與稅收法規的關系問題展開探討，提出協調二者差異的建議。

企業所得稅法 企業會計準則 國際會計準則 暫時性差異

一、引言

隨著我國經濟的飛速發展，需要嚴格規范企業的會計核算制度，提升會計信息的真實性和準確性，加速我國會計制度與國際接軌的步伐，2006年2月15日，財政部發布了新《企業會計準則》體系，其中的許多重大變革都直接影響到企業所得稅的管理。無獨有偶，與上一輪企業所得稅改革相類似，在《企業會計準則》公布不久，我國又進行了企業所得稅的全新改革，相繼頒布了《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法），從制度層面加強了稅法的獨立性，突出其在經濟法律中的重要地位。值得關注的是新稅法拉大與《企業會計準則》對應事項的差異，從而為政府部門的管理和統一行使帶來了一定的挑戰。

毋庸置疑，會計領域和所得稅領域的關系是密不可分的，然而由于二者的結算主體、經濟目標和最終服務對象等的差異，導致其存在客觀的差異性。因此，研究所得稅和會計準則之間的法理差異性，對處于操作層面的會計從業人員具有相當重要的現實意義。第一，會計從業人員依據國家新執行的所得稅法，又要以會計準則的相關規定為執業準則，全面系統的核算和記錄企業生產經營活動中的稅務資金流動情況，為國家的稅收部門提供真實有效的征收憑證。第二，會計從業人員可以通過對稅法的學習，利用自身從業經驗為企業在稅法允許的范圍內減輕不必要的稅務負擔，防范稅務風險，增強企業的活力，保證企業合理的權益和利潤。第三，會計從業人員要依據所得稅法，通過會計的基本核算方法，對企業稅款形成一定的監督。

二、所得稅會計準則與企業所得稅法差異的一般比較

（一）會計準則與所得稅法產生差異的根源

最重要的是所得稅法和會計準則的總體目標存在差異，這個大前提決定了二者遵循的基本準則不同，這是二者產生差異的根本性原因所在。所得稅法的出發點是以保障國家的稅收為基礎的，而會計準則注重的是會計核算和統計信息的真實準確性，這就從根本上決定了所得稅法與會計準則必然存在差異性。

（二）總體分析所得稅法與會計準則的差異

1.基本假設的會計計量差異。資產計價和收益確認是會計計量的兩大基礎部分。新會計準則側重從以收入費用為基礎向以資產負債為基礎的轉變。以資產負債為基礎，主要是指是指在制定規范某類交易或事項的會計專責時，應將此交易的資產或負債計量優先定義出來，在以此為依據確定收益。稅法則以企業會計核算為基礎，以稅法規定為標準進行納稅間接調整，從而確定應納稅所得額。

2.不同的謹慎性原則理解。在實際操作中，會計準則與稅法都應遵循謹慎性原則，但其對此原則的釋義卻有一定的出入。在會計準則中，此原則主要是指若存在不確定性因素時，會計從業人員既不能制造資產溢價的情況，也不能造成資產損失，完全依照客觀實際情況評估資產。而且稅法的側重點是以稅收為落腳點的，即不能存在避稅的傾向，保證稅收收入。會計準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定對企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但稅法維持了過去的做法，不允許除壞賬準備外的其他資產準備在稅前扣除。

3.重要性原則的理解偏差。在會計準則和新稅法中都提到了重要性原則，但是同樣存在差異。會計準則強調會計方法的選擇要以經濟業務的客觀屬性和規模為前提，考慮每項業務對經濟往來業務的影響程度，來最終選擇適當和客觀的方法。但是稅法則不承認重要性原則，無論是應納稅收入還是不得扣除項目，不管金額大小均需按規定計算所得，完全是以保證稅收安全為前提的。這中間就存在實際會計操作的差異，給工作帶來不便。

4.實質重于形式原則的爭議。在會計準則中，實質重于形式是指經濟單位的會計核算依據不應是交易的法律形式，而是實質的經濟形式來核算，更貼近與真實的情況。但是稅法對這樣的核算方法存在質疑，更注重于確定性的原則。在實際中就會存在口徑計算不一致的情況，例如，若以會計準則的實質重于形式原則為基礎，會引入“貨幣時間價值”、“使用壽命不確定的無形資產”等概念，這樣會加大會計與稅法口徑上核算上的不一致。

三、所得稅法與會計準則的具體差異比較

“所得稅會計”是會計核算利潤時與計稅所得的核心差異。以前的會計準則中，納稅影響會計法和應付稅款法計算企業所得稅的兩種主要方法，這兩種方法的差異項分別是時間性差異和永久性差異。對應以資產負債為基礎，新的所得稅會計準則規定企業所得稅核算只采用資產負債表債務法，同時引入計稅基礎的概念，注重暫時性差異的處理。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如果進一步細分，暫時性差異可分為可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異，及遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。“資產負債表債務法”更強調截止某時點累計資產或負債的賬面價值與計稅基礎間的差額，充分反映了對動態差異的注重，客觀上增加了企業資產、負債賬面價值與計稅基礎間的暫時性差異。

（一）資產差異分析

應收賬款、其它應收款、預付賬款等，產生暫時性差異的原因有：

1.在實際的會計操作中，計提壞賬準備的方法和比例，是會計從業人員根據企業的實際情況來確定的，有一定的自由度，但是稅法卻嚴格規定，企業所得稅不得計提壞賬準備，這中間就會存在很大的差異，導致不同的操作問題。

2.在利息和特許權使用費的計量上，會計法則和稅法的方法也不同，會計法則要求按權責發生制確認，而稅法則是按照合同約定的日期確定收入。

同樣在交易性金融資產的計算上也存在差異，會計法則是按照公允價值計量的，但是稅法則是按照歷史成本即產生的暫時性差距來計量的。

（二）收入差異分析

收入是會計和稅法的重要概念。收入準則把收入定義為：企業在日常生活中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。所得稅法所規定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入、免稅收入、先征后返的部分稅款、減計收入等。

1.收入總額。是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、有償轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入和其他收入。可見，所得稅法中的收入總額是一個包含收入內容往往比會計收入定義多的概念，一切能夠提高企業納稅能力的收入，都應當計入收入總額，列入企業所得稅納稅申報表。

2.不征稅收入。根據稅法規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（1）財政撥款；（2）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（3）國務院規定的其他不征稅收入。

3.免稅收入。包括：國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

4.先征后返的部分稅款。包括：（1）企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納所得稅額；（2）軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由于企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。

減計收入。《企業所得稅法》第三十三條及《企業所得稅法實施條例》第八十六至九十條規定，企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準。

企業會計準則第14號——收入準則第五條規定：企業銷售商品收入的金額應按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。對于銷售商品收入的確認時間會計準則第四條提出了收入確認的五個條件、包括：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權、也沒有對已售除的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

雖然所得稅法對于商品銷售應稅收入的確認與會計準則基本一致，體現了權責發生制的確認原則，但沒考慮納稅人收入風險的問題和繼續管理權的問題。例如：對以分期收款方式銷售商品的，稅法規定可以按交付商品開出發貨票的日期確定銷售收入的實現，也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。

（三）費用差異分析

企業會計準則——基本準則第三十三條規定：費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。

在企業所得稅中，與費用對應的概念是扣除。《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。

1.應付職工薪酬產生暫時性差異的原因：（1）工資獎金、補貼、津貼、非貨幣性福利、現金結算的股份支付，會計上按權責發生制原則計提，計算所得稅時按照實際發放數據實扣除；（2）提而未交的社會保險費和住房公積金，在實際支付時據實扣除。

2.開辦費用。2007年12月31日前仍未扣除的開辦費，在剩余的年限內繼續扣除，應確認遞延所得稅資產，并在剩余年限內結轉。2008年1月1日以后開始試生產、試營業的新辦企業發生的開辦費，在實際發生是借記“管理費用（開辦費）”貸記“銀行存款”等科目。而計算所得稅時在開始生產經營的當期一次性扣除。

3.廣告與業務宣傳費。在會計處理上，廣告和業務宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當期損益。而稅法規定：（1）2007年底前新辦的內資房地產開發企業取得第一筆收入之前發生的廣告與宣傳費，可結轉以后三年在稅法的標準范圍內扣除。（2）從2008年起，生產經營過程中發生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業）收入的15%，超過部分無限期結轉扣除。

4.業務招待費。2007年底前新辦內資房地產開發企業取得第一筆收入之前發生的業務招待費，可結轉以后三年在稅法的標準范圍內扣除，從而產生暫時性差異；企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，稅法規定按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。超過部分不得扣除，從而形成永久性差異。

5.職工福利費。財企[2007]48號規定，非上市公司2007年不再計提職工福利費，福利費余額結轉以后年度使用，余額用完后，據實列支。國稅函[2008]264規定，2007年度繼續執行《企業所得稅暫行條例》的規定，按照計稅工資的14%計算扣除。未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。

6.借款費用。企業會計準則規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產構建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生是根據其發生額確認為費用，計入當期損益。而根據稅法，不論是資本化的借款費用，還是計入損益的借款費用，都不同于準則的處理要求。其產生永久性差異的原因有：（1）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，超過部分的利息支出不得扣除；（2）企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納所得稅所得額時扣除。

7.股份支付。權益結算的股份支付，資產負債表日計提額計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負債處理，在實際行權時扣除。

8.股權轉讓或清算損失。股權轉讓或清算損失，會計上列入當期損益。稅法將其作為一項負債（遞延收益）處理。《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》規定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。

9.捐贈支出。產生差異的原因有：稅法規定，（1）企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；（2）非公益性捐贈支出，不得扣除。

10.加計扣除。企業所得稅法第三十條及企業所得稅法實施條例第九十五、九十六條規定，企業下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（1）企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除。形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷；（2）企業安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

四、會計準則與所得稅法差異的協調

（一）、“稅、會”制度差異協調模式的國際比較及借鑒

1.“稅、會分離”模式。美英兩國會計不需要按照稅法允許扣除的費用及額度確認開支計入財務報表，只需在納稅時將會計信息轉換為計稅信息，稅務機關據以征稅。這雖然增加了信息轉換成本，但是兩國以稅收手段強化公司治理引發的納稅調整成本較小；完善成熟的反避稅機制和規范的稅收優惠政策進一步制約了納稅調整成本。

2.“稅、會統一”模式。法德兩國會計按照稅法允許扣除的費用及額度確認支出計入財務報表，需要納稅調整的項目較少，這就在制度上取消了會計利潤與應納稅所得之間過多的納稅調整信息轉換成本，構成法德兩國“稅、會”制度摩擦的，主要是過分服從稅收制度的會計準則引發的會計信息失真。

3.中國模式。為把我國經濟發展成為權益市場型經濟，我國會計準則的概念框架主要借鑒普通法系國家的美英框架。這就需要“稅、會”各自發展，企業納稅時，按照稅法要求，將會計信息轉換為計稅信息。為減少與稅收制度的沖突，舊會計準則仍然堅持歷史成本原則，不允許資產值重估和公允價值的廣泛使用，因此由信息需求不同引發的信息轉換成本被限制在一定范圍，但那也造成國內會計準則與國際財務報告準則差異較大，信息有用性低，稅收制度對信息質量的負面影響大。同時我國公司治理環境不佳，需要通過稅收制度約束企業在職消費和附加福利開支；稅收優惠不規范；反避稅法規不完善。上述因素的共同影響使我國“稅、會”制度摩擦成本明顯高于美、英、法、德等國。由此可見，“稅、會分離”不意味制度摩擦，“稅、會統一”也不意味制度耦合。

在此問題上，傳統的財稅合一以及目前出現的財稅徹底分離傾向都是不可取的，正確的做法應該是國際通行的財稅適度分離模式。

（二）協調會計準則與所得稅法所應遵循的原則

1.獨立性原則。從理論層面來說，會計準則與稅法制度存在一定的差異是在所難免的，畢竟出發點不同，為此，在會計準則分離稅收職能的同時，所得稅法強調了稅法的獨立性，重申了“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅”的規定，并在很多具體規定上體現了這種獨立性。

2.統一性原則。盡管稅法與財務會計的差異不可避免，但由于其內在聯系，如果過度分離會無端產生許多不必要的差異，導致“差異”的處理錯綜復雜，提高了稅務機關征管與納稅人的遵從成本，容易造成稅源流失。因此，在肯定“差異”的同時，把握“差異”的尺度至關重要。

統一性原則在會計準則和所得稅法的具體操作層面都得到了體現，例如稅法在規定應納所得稅的核算時，若按權責發生制，則不論款項是否收付，都作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。

（三）會計準則和所得稅法差異協調的幾點建議

首先，在盡量保證國家稅收的前提下，稅法可以適當的考慮以資產負債為基礎的核算，不再完全依靠原始的成本信息，適當放寬對多種客觀計量方法的限制，在一定基礎上允許企業扣除必要的稅前減值準備，既保證企業的資金鏈，又減少了納稅的信息轉化成本。

其次，我國會計準則體系建設除了要解決具體業務的規范外，還要加強對宏觀管理目標的信息披露方面的制度建設。這樣就可以使會計信息不僅滿足投資者、債權人投資決策的需求，還要滿足稅務部門征稅的需要。如會計利潤與應稅所得的差額及其性質，國家或地方稅務部門給予的稅收優惠等，以保證會計信息對稅收的支持。

第三，參照西方國家的經驗，將公司的附加福利計入個人收入的一部分，減少隱形收入，對其征收個人所得稅，這樣將福利計入收入可以很好地抑制公司高管層的在職消費動機，合理增加稅收，完善稅收機制，改善公司的管理機制，既改善了公司治理環境，又減少了納稅調整項目。

從長期來看，未來稅法還應逐步體現會計的核算原則，適當引入公允價值，使稅額征收更符合實際。同時，應考慮適當承認會計準則中的謹慎性原則精神，按照世界普遍做法允許合理的準備金稅前扣除，以適應企業防范風險的需要，增強企業的競爭力，促進稅源質量的提高。

五、結論

隨著我國經濟體制的不斷完善和發展的不斷健全，會計準則和企業所得稅法正日益深刻地影響著中國企業的經營行為和財務活動。主要體現在：（1）稅收制度日趨完善。國家已經出臺和修訂了一系列稅收法律制度，稅法體系更加嚴密和合理。（3）政策導向透明清楚。國家的稅收政策、法律法規很多都明確規定了什么能做，什么不能做，規范性的條款更加清楚，模糊的概念越來越少，而且操作性越來越強。（3）企業的經營行為受到約束。新的稅法制度更加引導企業守法經營，倡導誠信納稅，使企業只有專心企業經營，苦練內功才是唯一出路。

[1]楊崇春.高金平.企業所得稅法與企業會計準則的差異及納稅調整.中國總會計師，2009（3）

[2]高金平.新企業所得稅法與企業會計準則差異一覽表.中國稅務，2008（8）

[3]鄒國金.企業所得稅法律法規要點新舊對照.財會通訊（綜合版)，2008（1）

（作者單位：大唐太原第二熱力電廠財務部 山西太原 030000）

（責編：若佳）

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1004-4914（2014）07-140-03