我國綜合收益列報改革問題探析

【摘要】2014年財政部在新修訂的《企業會計準則30號—財務報表列報》（財會〔2014〕7號）中將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項目加入利潤表，并進行了定義，同時將“其他綜合收益”項目按照性質進一步劃分并要求企業分別進行列報。本文擬結合相關規范，對我國綜合收益列報改革問題進行分析，并給出相關對策建議，以期對綜合收益項目披露信息質量的提高提供幫助。

【關鍵詞】綜合收益 列報 改革 應對策略

一、國內外綜合收益列報發展歷程

美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年首次提出綜合收益的概念，并于1997年在其發布的準則中對其他綜合收益的內容進行修訂，明確其他綜合收益項目涵蓋那些已確認但未實現、平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，并對綜合收益的列報從附注改為在兩表法、一表法或所有者權益變動表中進行。2007年國際會計準則理事會（IASB）發布《國際會計準則第1號-財務報表的列報》修訂版，要求將其他綜合收益項目披露在一張報表或兩張報表內，不允許在所有者權益變動表中列報。2011年IASB和FASB分別修訂有關其他綜合收益項目列報的準則，要求只允許在綜合收益表中進行列報，并要求連續列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項目以及單獨列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的相關小項。

而在我國，2006年的企業會計準則首次引入了綜合收益觀，提出“利得”和“損失”的概念，并將其分類為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎。2009年發布的《企業快準則解釋第3號》中首次規定在利潤表中引入其他綜合收益，對其他綜合收益進行定義，并明確其相關內容的披露方式。2012年將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報。2014年1月，財政部修訂印發了《企業會計準則第30號—財務報表列報》（財會【2014】7號）（以下簡稱“新準則”）。新準則正式將綜合收益項目相關內容納入準則，對“綜合收益總額” 和“其他綜合收益”項目進行了定義，并要求企業將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項目列示在利潤表中，同時將其他綜合收益項目按照性質進一步劃分并要求分別列報。此外，對原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。

綜合收益列報準則的修訂完善和發布實施，進一步完善了我國綜合收益報告，對保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同、促進我國資本市場規范發展和深化經濟改革具有重要意義。

二、綜合收益列報變更的原因及意義

（一）進一步實現國際趨同

國際趨同一直是我國會計準則改革的方向和總體要求，其目的是減少差異，促進經濟發展，維護我國的長遠利益。自國際會計準則制定機構將綜合收益的概念引入準則以來，我國密切關注其實施效果，深入研究在我國實施的必要性和可行性以及對我國經濟的影響，經過一系列探索調研和近五年的實際實施，終于2014年重新修訂財務報表列報準則，首次將綜合收益項目引入準則。新準則不僅明確了綜合收益和其他綜合收益的概念，還對其他綜合收益進行了科學分類，并明確了需在利潤表、合并利潤表和附注中披露的項目。新準則不僅進一步完善了財務報表的內容，實現了與國際會計準則的進一步趨同，更將為我國在準則改革中抓住機遇、占據主動權，增強國際競爭力發揮積極的作用。

（二）更好地為決策有用目標服務

決策有用性作為財務會計報告的主要目標之一，是財務報表的重要服務對象。在財務報表中披露“其他綜合收益”，使得列報內容更加豐富透明，利潤的計算更為合理，不僅能夠全面反映企業的綜合收益，為投資者分析企業利潤形成的原因提供更加準確的依據，進一步滿足理性投資者進行投資決策的需要，而且有助于減少投資者自行挖掘數據的成本，提高決策效率。

（三）強化利潤表與資產負債表的勾稽關系

利潤表與資產負債表之間最主要的內在邏輯對應關系是利潤表中的未分配利潤項目與資產負債表的未分配利潤項目期末數與期初數差額數之間的恒等關系。兩表從動態和靜態的角度分別表現了所有者權益變動的情況，但之前利潤表中并未把企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失，即其他綜合收益列入表中，使得利潤表中無法將這部分變動表現出來。這不僅不利于利得和損失經濟實質的反映，導致兩表間的勾稽關系不夠合理和準確，而且加大了披露成本，增加了會計信息使用者忽略其他綜合收益相關信息的可能性。而在引入其他綜合收益項目之后，利潤表將除權益性交易之外的所有者權益變動數全部涵蓋進表中，進一步強化了兩表之間的勾稽關系，

三、綜合收益列報改革中存在的問題及應對策略

（一）資本市場尚待完善

綜合收益項目的列報涉及到公允價值的計量，而公允價值因其主觀性和復雜性，其可靠計量依賴于一個比較成熟的資本市場。而完善的資本市場會簡化公允價值的取得，大大降低其他綜合收益列報的成本。因此成熟發達的資本市場對綜合收益項目列報的可靠性起到尤為重要的作用。然而對于我國來說，由于資本市場不夠發達，市場化程度不是很高，企業間的交易不是十分規范，競爭不充分，公允價值估值技術尚不成熟，會計人員職業判斷能力不高等因素，使得公允價值計量的可操作性不強，從而無法保障公允價值的可靠性，進而影響了綜合收益列報數據的準確表達。這不僅影響會計信息質量，而且會降低報表使用者對會計信息披露的關注度，降低判斷力。

因此，我國應該進一步加強資本市場的建設，從改進制度、完善市場結構、整頓市場秩序、加強市場監管等方面著手，借鑒發達資本市場的先進經驗，不斷優化資本市場發展環境，促進資本市場的健康發展。

（二）會計人員素質有待提高

從近幾年上市公司財務報表披露的情況來看，存在表間相關項目勾稽關系錯誤、多列或少列其他綜合收益項目、將權益性交易結果計入其他綜合收益列報等問題。這說明會計人員對綜合收益和其他綜合收益項目的概念理解和掌握不足、對公允價值的取得缺乏良好的職業判斷能力、對利潤表與資產負債表之間的勾稽關系認識不足，這不僅影響財務報表的公允表達、降低會計信息披露的可靠性，而且無法滿足報表使用者對于報表數據的要求，影響投資者的決策判斷。因此，筆者認為相關機構和企業自身應加強對會計人員關于新準則綜合收益和其他綜合收益項目概念、披露的培訓指導，提高會計人員公允價值估值的能力和表間勾稽關系的認識，使他們盡快掌握相關規范，促進企業綜合收益項目披露的準確性和及時性。

（三）披露方式未實現國際接軌

新準則雖然在利潤表中引入了綜合收益思想，增加了綜合收益和其他綜合收益項目，但在披露方式上并沒有與國際接軌。新準則要求企業將其他綜合收益項目總額在利潤表中列示，并將其明細項目和所得稅影響以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息在附注中進行詳細披露。而國際會計準則早已將利潤表更名為綜合收益表，并將其他綜合收益項目各明細項目和所得稅影響等信息在同一報表中進行列示。這有助于報表使用者更加直觀迅速地了解企業利潤構成的原因，降低獲取信息的成本，提高決策有用性。因此我國應把握國際趨同，加強與其他國家的溝通交往，借鑒國際經驗，把握會計準則國際趨同策略，進一步加快國際化腳步，對綜合收益的披露模式進行改革，適時用綜合收益表替代利潤表，為我國會計準則的發展，加強我國在國際環境中的競爭優勢創造條件。

參考文獻

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[4]孔慶林，武妍妍.改進其他綜合收益列報的思考，財會月刊，2013.1.

作者簡介：包烏日漢（1986-），女，內蒙古通遼人，助教，研究方向：會計學。