企業所得稅中費用扣除的非合理性及政策建議

【摘要】企業所得稅是“大稅”，其征稅對象的廣度和征收金額之大，決定了其重要性。企業所得稅的計算異常復雜，涉及各項收入和扣除。其中，扣除項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，由于成本、稅金、損失和其他支出的扣除相對較為合理，因此，本文主要對費用扣除中存在的部分非合理性項目進行探討。通過對業務招待費、廣告費、公益性捐贈支出和向非金融企業借款所形成的利息支出的扣除方法和扣除比例的分析，找出其中存在的非合理性，并對“非合理性”向“合理性”的趨近提出自己的政策建議。

【關鍵詞】費用扣除 非合理性 政策建議

規則是每一個項目正常完成所依據的基礎，財務會計準則指導企業的會計工作，審計準則指導著事務所的審計工作，稅收相關法規又指導著稅收征管人員的征管工作。而分析企業所得稅中費用扣除的非合理性，也需要費用扣除的原則支持，每一項稅收具體規章或條例的制定都離不開原則的指引。下面，將從費用扣除所堅持的原則入手，找出具體規定中與原則相違背的具體項目，并分項目進行一定的政策建議。

一、費用扣除的原則

（一）合理性原則

合理性原則的應用較為廣泛。最先接觸到合理性原則，是在基礎會計的學習中，會計的信息質量要求會計核算要遵循合理性原則，每一項收入和費用的確認都要合理合法，不能任意確定和計量。在企業所得稅法中的費用扣除中，同樣要堅持合理性原則，要求扣除的項目和金額要符合企業的正常業務活動和正常支出，計入相關資本支出和當期損益的支出必須符合生產經營活動常規。總之，所有可扣除的支出必須是必要的和正常的。

（二）配比原則

“配比”二字首先體現了對象的多元性，要求費用和收入要相互對應，企業發生的每一項費用都應該有相應的收入對應，費用的扣除金額不可能過分高于收入的金額。根據企業所得稅法的相關規定，企業所發生的費用不能提前申報扣除。

（三）權責發生制原則

權責發生制是與收付實現制相對應的，相對于收付實現制，權責發生制原則更能體現交易的經濟實質，以及交易發生的實際時間和實際金額。根據企業所得稅法的相關規定，權責發生制原則要求企業發生的費用要在費用發生的當期扣除。

二、企業所得稅法中費用扣除的非合理性

（一）業務招待費的扣除比例違背了合理性原則

在企業所得稅法中，企業發生的業務招待費要同時符合兩個條件才能扣除。一個條件是，實際扣除的業務招待費不超過實際發生的業務招待費的60%。另一個條件是，實際扣除的業務招待費不能超過當年銷售收入總額的千分之五。關于所得稅法中的這個規定，體現了稅法所具有的“保全稅基原則”，只允許扣除一部分的費用，而非據實扣除，在一定程度上保證了國家的稅收。同時，這個規定也體現了企業只能根據當年的銷售規模來確定業務招待費，過高的業務招待費與過低的銷售收入顯然是不配比的。然而，在滿足第二個條件的前提下，只允許扣除實際發生的業務招待費的60%明顯是不合理的，對于一個良好信譽并取得合理的業務招待費發票的企業來說，只允許部分扣除，是十分不合理的，是一種強制征稅的行為。

（二）廣告費的扣除沒有考慮行業的影響

關于廣告費的扣除，原則上統一按照企業當年銷售收入的15%計算扣除。隨著較新的所得稅法的頒布，有一些特殊的規定。比如：對于煙草行業的廣告費支出一律不允許稅前扣除，從中不難看出，這受政策導向的影響，體現了國家呼吁禁煙的政策。再如，對于飲料制造、醫藥制造、化妝品的制造和銷售行業，允許按照當年銷售收入的30%計算扣除，對于不足扣除的部分，可以結轉到以后年度進行扣除。這樣的規定，體現了企業所得稅法隨著社會的進步在不斷完善。但是，除了飲料制造、醫藥制造、化妝品的制造和銷售行業外，還存在一些行業的合理廣告費支出要超過15%，對于這些行業，我認為企業所得稅法也應該進行明細的規定，以消除廣告費扣除的非合理性。

（三）公益性捐贈支出的扣除缺乏靈活性

對于企業所發生的公益性捐贈支出，稅法允許在不超過年度利潤12%的部分稅前扣除。關于這條規定，我認為是不合理的，且缺乏靈活性。公益性捐贈支出本身就是企業社會責任的一種體現，是對國民的一種福利，企業無償的捐贈支出同時也是一種社會資源的再分配，在一定程度上，縮小了貧富差距，是社會公平的一種體現。年度利潤總額的12%部分才允許稅前扣除，可能在一定程度上會抑制企業的捐贈行為。我認為，只要企業的對外公益性捐贈支出沒有影響到企業的正常經營活動，且公益性捐贈支出取得合理憑據，就應該據實扣除，以達到鼓勵企業進行公益性捐贈的目的，增強企業的社會責任感。

（四）向非金融企業的利息支出扣除不合理

關于利息支出的稅前扣除，分為向金融企業借款所形成的利息支出和向非金融企業借款所形成的利息支出，對于向金融企業借款所形成的利息支出，企業所得稅法規定可以據實扣除。然而，對于企業向非金融企業借款所形成的利息支出，只有在不超過金融企業同期同類貸款利率的部分才能扣除，超過部分不能扣除。這樣的規定顯然是不合理的，違背了費用扣除的“合理性原則”。學過財務管理的人都知道，一般向非金融企業的借款利率要高于向金融企業的借款利率。對于企業來說，除了企業之間存在關聯方關系，企業一般都會選擇先向金融企業借款，在向金融企業借不到款的時候，可能才會考慮民間融資。當企業向非金融企業借款時，非金融企業出于風險與收益的正向關系，也會提高借款的利率，因為風險較低的企業通常已經得到了銀行的貸款，只有風險較高的企業較難取得銀行貸款，才會考慮向非金融企業借款。因此，我認為出于增強企業抗風險能力的角度出發，企業所得稅法應該適當提高向非金額企業借款所形成的利息支出的扣除比例。

三、相關政策建議

（一）改進業務招待費扣除的方法

針對前面的分析，關于業務招待費扣除的方法。我認為同樣需要兩個條件，只是第一個條件應該改進。改進后的業務招待費應滿足：第一，企業所發生的業務招待費取得合理憑證，憑證后應列明明細，且明細部分的記錄金額符合一般的消費水平；第二，不能超過企業當年銷售收入的千分之五。這樣的規定，更能符合企業的實際情況，增強企業的抗風險能力，也更加能提高企業的會計信息質量。

（二）分行業確定廣告費的扣除比例

前面分析過廣告費的扣除比例沒有考慮行業的影響，那么分行業確定廣告費的扣除比例就是重點。醫藥制造、飲料制造、化妝品制造和銷售行業的廣告費的扣除比例已經提高到30%，這本身就體現了分行業確定廣告費的扣除比例的稅收立法趨勢。那么，通過實際的調研，可以分析出哪些行業的平均廣告費是多少，然后以這個平均數來確定這個行業的廣告費扣除比例。

（三）以行業的利潤率來確定公益性捐贈支出的扣除比例

公益性捐贈支出本身是一件值得鼓勵的事，在年度利潤總額12%的部分才允許扣除，這會抑制企業的公益性捐贈行為。以行業的利潤率為基礎，在這個基礎的50%的部分都允許稅前，這更加符合“合理性原則”。

（四）提高向非金融企業借款所形成的利息支出的扣除比例

對于向金融企業借款所形成的利息支出，針對前面的分析，我認為應該在金融企業同期同類貸款利率的基礎上，再加五個百分點，允許稅前扣除，適當縮小會稅的差異。

綜述所述，所得稅中各項費用扣除存在一定的“非合理性”，需要政策上的改進。廣告費、業務招待費、利息支出、公益性捐贈支出等方面的稅前扣除不盡詳細和合理，對于企業的抗風險能力有影響。相關立法部門應該在堅持費用扣除三項原則的基礎上，對相關方面進行明細的規定，以提高企業的抗風險能力和征管的效率。

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作者簡介：字艷芳（1991-），女，白族，云南大理人，就讀于云南大學，研究方向：財務會計理論與實務。