會計準則變革視角下企業經營方式轉變研究

宋驍 賈興飛

［摘要］ 會計準則不僅對財務報告和資本市場產生影響，還引發了企業經營方式的轉變。本文基于會計目標、會計計量、會計報告、績效評價等角度，探究2006年會計準則變革對企業經營方式轉變的影響。研究發現，新會計準則理念和具體準則的變革促使會計目標由受托責任觀向決策有用觀轉變，會計計量由歷史成本向公允價值轉變，會計報告由利潤表向資產負債表轉變，績效評價由短期利潤向長期價值轉變，一定程度上反映了企業經營方式由商品經營向資本經營的轉變。

［關鍵詞］ 會計準則變革；經營方式；商品經營；資本經營

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 14. 001

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2014）14- 0002- 02０引言

經營，本謂經度營造，引申為籌劃營謀。專指經營辦理經濟事業［１］。因此，經營方式可以理解為企業在經營辦理經濟事業，生產經營活動中所采取的方式和方法。張先治［２］（２００７）根據我國經濟發展階段，將經營方式分成產品經營、商品經營、資產經營與資本經營。近年來，經營方式發生了顯著變化，學者分別從不同角度對此進行了探究，其中，基于會計準則變革的研究逐漸引起了學術界的重視。現有研究主要關注會計準則變革對信息或者資本市場的影響，而直接將會計準則變革與經營方式掛鉤的研究較少；同時現有文獻主要從會計準則變革整體視角出發進行探究，而考察會計理念變革所產生的經濟后果的研究較為缺乏。因此，本文深入企業控制層面，探究２００６年我國會計準則理念變革對企業經營方式轉變影響的傳導機理，為創建基于會計的企業經營管理方法提供一定的借鑒。

1新會計準則與資本經營方式轉變

２００６年，我國發布的新會計準則體系帶來了諸多會計新理念，其中，重要的理念更新便是會計目標由受托責任觀向決策有用觀轉變，會計計量由歷史成本向公允價值轉變，會計報告由利潤表向資產負債表轉變，績效評價由短期利潤向長期價值轉變。這些會計理念的轉變一定程度上反映了企業經營方式由商品經營進一步向資本經營轉變。本文將從會計目標、會計計量、會計報告、績效評價等角度探究新會計準則對企業經營方式的影響。本部分結構框架如圖１所示。

1.1 基于會計目標的準則變革與經營方式轉變

會計目標也稱財務報告目標，是指在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的結果［３］。有關會計目標主要存在兩種觀點：①受托責任觀，②決策有用觀。受托責任觀認為，財務報告提供的信息應基于本期，有助于投資者評價企業管理當局受托責任的履行情況。決策有用觀認為，財務報告所提供的信息應面向未來，有助于投資者有效地進行決策。

１９９２年頒布的企業會計準則（基本準則）對會計目標作出如下表述：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求；滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要進而評價企業管理層受托責任的履行情況”。因此，當時我國對會計目標的定位一直采用受托責任觀。新會計準則根據會計的本質和國內外的會計實踐，對會計目標進行了修訂，指出會計目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。由此可見，隨著會計準則的變革，我國的會計目標由原來的受托責任觀向決策有用觀轉變。

在商品經營方式下，企業對外提供的財務報告以利潤表為主，利潤表中的收益信息主要是提供有關企業在某一特定期間的經營成果，定期向委托者反映管理當局受托責任的履行情況。因此，企業以受托責任觀作為會計目標。隨著新會計準則的頒布，會計目標由受托責任觀轉為決策有用觀，企業經營方式向資本經營進一步轉變。在資本經營方式下，投資者進行投資需要大量可靠而相關的會計信息，從關注歷史信息向關注未來信息轉變；同時不僅要求企業披露財務信息，還要求更多地披露非財務信息。而這些信息的提供需要借助于會計系統，以服務于投資者有效地進行決策為目標導向。因此，在資本經營方式下，決策有用觀占據主要地位。由此可見，會計目標的轉變一定程度上反映了企業經營方式的轉變——由商品經營進一步向資本經營轉變。

1.2 基于會計計量的準則變革與經營方式轉變

會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的會計計量過程。其計量屬性包括歷史成本、公允價值、可變現凈值、現值和重置成本。其中歷史成本和公允價值的比較一直是會計界研究的一個熱點。歷史成本是建立在過去已經發生的交易或事項基礎上，取得商品或接受服務的原始交易價格；公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或債務清償的數額，強調其“公允性”。

在商品經營方式下，企業以受托責任觀為會計目標，重點關注本期利潤，強調收益的“本期”和“盈利性”。因關注的是本期收入是否實現，本期費用是否與其配比，以過去交易的市場價格為基礎計量，所以企業一直采用歷史成本計量模式。隨著新會計準則的頒布，會計計量模式由歷史成本轉為公允價值，企業經營方式向資本經營進一步轉變。在資本經營方式下，企業管理層需要了解企業未來的經營能力和水平。因此，企業過去的財務狀況和盈利水平是不可靠的。正如Ｎａｒｓｈ［４］（２００１）所指出的：“歷史成本不能反映企業真實價值，企業只有采用公允價值才能向投資者提供最相關的財務狀況、經營成果和現金流量。”因此，會計計量模式的轉變一定程度上反映了企業經營方式由商品經營進一步向資本經營的轉變。西方實證研究也表明與公允價值相比，歷史成本對投資決策的有用性不顯著，而且還存在利用未實現損益操縱盈余的現象。Ｒｏｂｂ和Ｓｅａｎ［５］（１９９６）通過研究得出資產的外在賬面價值與其內含市值的差額與金融機構股價相關，而歷史成本計量模式不能提供這一差額信息。Ｐｆｅｉｆｆｅｒ和Ｒａｙ［６］（１９９８）通過研究發現銀行有利用歷史成本模式下不確定未實現所得的漏洞來進行操縱盈余的表現。由此可見，在資本經營方式下，歷史成本計量確實存在一定的局限性，無法為信息使用者提供高質量的會計信息。公允價值的引入大大提高了會計的相關性，滿足了信息使用者對會計信息質量的需要。

1.3 基于會計報告的準則變革與經營方式轉變

會計報告是會計核算體系的最終產品。關于會計報告主要存在兩種觀點：①利潤表觀，②資產負債表觀。利潤表觀認為盈利信息是會計對外披露的核心內容，利潤表在整個財務報表體系中處于主導地位，提供的信息反映企業在某一特定期間的經營成果。資產負債表觀認為資產和負債的信息是會計對外提供的核心內容，資產負債表在整個財務報表中處于主導地位，提供的信息真實地反映企業在某一時刻基于未來的財務狀況［７］。

在商品經營方式下，投資者重點關注企業經營業績的好壞，根據企業財務成果作出投資決策。此時，利潤成為衡量企業盈利能力的重要指標，利潤表成為企業會計報告的重心。隨著新會計準則的頒布，會計報告由以利潤表為主轉為以資產負債表為主，企業經營方式向資本經營進一步轉變。在資本經營方式下，投資者在進行決策時，關注的重點轉移到企業價值的增加，只有資產負債表中凈資產的增加才反映企業價值的增加、股東財富的增長。因此，資本經營的企業重點向利益相關者提供資產負債表的信息。會計報告的轉變一定程度上反映了我國資本市場不斷發展，企業經營方式逐步向資本經營演變，投資者和債權人成為企業利益的主要相關者，會計報告只有面向資本市場才能滿足投資者和債權人進行投資決策和信貸決策的需要。

1.4 基于績效評價的準則變革與經營方式轉變

績效評價是指運用一定的評價方法、量化指標及評價標準，對績效目標的實現程度進行評價。根據績效評價的周期分為短期利潤評價和長期價值評價。前者重點關注企業短期經營成果，進而評價管理層業績；后者重點關注企業長期戰略和可持續發展。

在商品經營方式下，利潤表始終居于重要地位，利潤是評價企業盈利能力的一個重要指標，然而利潤反映的是企業在某一期間的經營成果，是一種歷史信息的表述，企業容易產生短期行為，且易利用利潤指標進行盈余操縱。因此，商品經營的企業著眼于短期經營業績，以短期利潤評價為主。隨著新會計準則的頒布，績效評價由基于短期利潤的績效評價轉為基于反映企業長期價值的核心競爭力的績效評價［８］，引導企業經營方式由商品經營向資本經營轉變。在資本經營方式下，企業的戰略目標是核心競爭力的培育與保持，強調可持續發展。核心競爭力的關鍵要素之一便是技術及技術創新。新會計準則在無形資產、職工薪酬等方面均提供了良好的政策環境，鼓勵企業對技術創新的投入，為企業引進新技術和激勵人才減少了財務障礙。對此，企業在績效評價方面也設置了相應的指標：①創新投入指標，如：研發經費投入額等；②創新產出指標，如：新產品利潤率、工藝創新數、專利申請數等。此外，企業對環境的影響也是評價企業核心競爭力的重要因素。在資本經營方式下，企業認識到自身在發展過程中，需要促進人與自然的和諧發展。因此，企業也開始注重對環境績效進行評價，設置相應的評價指標：①環境投入指標，如：環境研發投資費用、環境保護的基礎設施設備投入費用等；②環境結果指標，如：能源投入利用率等。由此可見，績效評價周期的轉變反映了企業逐漸關注可持續發展和核心競爭力的培育，避免短期行為，也一定程度上反映了企業經營方式的轉變——由商品經營向資本經營進一步轉變。

2結語

本文從會計目標、會計計量、會計報告、績效評價等角度，探究２００６年會計準則變革對企業經營方式轉變的影響，可以得到如下的結論與啟示：

（1）經營方式受企業經營目標和經營理念的影響，企業的目標和理念是隨著會計準則理念和具體準則的變化而變化的，會計準則理念和具體準則的變革對企業經營方式轉變產生重要影響。

（2）２００６年，我國發布的新會計準則實現了諸多會計理念的更新，如：會計目標由受托責任觀轉為決策有用觀；會計計量由歷史成本轉為公允價值；會計報告由利潤表轉為資產負債表；績效評價由重點關注短期財務指標轉為重點關注反映企業可持續發展的核心競爭力等長期非財務指標。新會計準則理念和具體準則的變革促使我國企業經營方式發生顯著變化——由商品經營進一步向資本經營轉變。盡管目前我國的資本經營模式并非十分成熟，但必然會隨著經濟體制和會計準則體系的發展而不斷完善。

主要參考文獻

［１］張先治．資本經營內涵探討［Ｊ］．財務與會計，１９９８（７）：２４－２５．

［２］張先治．財務分析［Ｍ］．大連：東北財經大學出版社，２００７．

［３］劉永澤．論新會計準則中的資產負債觀［Ｊ］．審計與經濟研究，２００９（１）：５６－６０．

［４］ H H Ｎａｓｈ． 未來會計［Ｍ］．宋小明，譯.北京：中國財政經濟出版社，２００１．

［５］Ｒｏｂｂ，W G Ｓｅａｎ. Ｍａｒｋｅｔ Ｖａｌｕｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ［Ｊ］．Ａｃｏｏｕｎｔｉｎｇ Ｅｎｑｕｉｒｉｅｓ，１９９６，６（１）：４４－８３．

［６］Ｐｆｅｉｆｆｅｒ，J J Ｒａｙ. Ｍａｒｋｅｔ Ｖａｌｕｅ ａｎｄ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎｓ ｏｆ Ｏｆｆ－Ｂａｌａｎｃｅ－Ｓｈｅｅｔ Ｉｔｅｍｓ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｐｕｂｌｉｃ Ｐｏｌｉｃｙ，１９９８，１７（１）：１８５－２０７．

［７］施先旺，劉美華．資產負債觀和收入費用觀比較研究［Ｊ］．財會通訊，２００８（６）：３１－３２．

［８］黃芳．新會計準則影響下的企業績效評價新思維［Ｊ］．會計之友：下旬刊，２００８（６）：１０３－１０４．