建設完備型稅收國家

“稅收國家”內涵與類型辨析

（一）內涵

“稅收國家”不是指主要依靠稅收收入生存的國家。有國家就有稅收，有稅收即有國家，國家的性質與形態決定稅收的性質與形態。同樣，“稅收國家”也不是指傳統的，或現代的，更不是指以市場經濟為基礎，或以計劃經濟為基礎。當然，也不是指理性的或非理性的，公有制的或私有制的，等等。

質言之，“稅收國家”的真正內涵在于，誰的“稅收國家”，或者說，誰主導的“稅收”國家。進一步說，是指由一個人主導的“稅收國家”，還是由幾個人主導的“稅收國家”？是大多數人主導的“稅收國家”，還是全體人主導的“稅收國家”？精確地說，是指由一個公民主導的，還是由幾個公民主導的？是由大多數公民主導的，還是全體公民主導的？無疑，雖然所有國家都是“稅收國家”，但唯有“全體公民主導的”“稅收國家”才是完備的“稅收國家”，由“一個公民主導的”“稅收國家”是最不完備的，由“幾個公民主導的”“稅收國家”是次不完備的，由“大多數公民主導的”的“稅收國家”是次完備的。

（二）類型

事實上，唯有從稅收的本質屬性——稅權——出發對國家形態的分類，才有可能真正觸及國家與稅收的本質。凡是擁有國家最高權力合法性的稅收，就是合法性稅收。國家最高權力的性質，也就是權力的合法性問題，它直接決定著稅權的合法性，決定著稅收權利與義務分配的公正平等與否，決定著“稅收國家”的基本結構是否堅實，以及全社會和每個國民福祉總量的增減。

問題更在于，國家最高權力的性質，取決于一個社會究竟奉行的是什么政體：君主制，寡頭制還是民主制？也因此，“稅收國家”就分為“君主制稅收國家”、“寡頭制稅收國家”與“民主制稅收國家”三種類型。如果以最高權力執掌人數為根據的話，稅收國家則可分為兩類四種。兩類是：“君主制稅收國家”與“共和國制稅收國家”。四種是：“君主專制稅收國家”或“無限君主制稅收國家”與“分權君主制稅收國家”或“有限君主制稅收國家”，以及“寡頭共和稅收國家”或“貴族共和稅收國家”與“民主共和稅收國家”。

“民主制稅收國家”或“民主共和稅收國家”是多數公民或所有公民平等地共同執掌最高權力（包括稅權）；“寡頭制稅收國家”、“寡頭共和制稅收國家”或“貴族共和制稅收國家”是少數公民平等地共同執掌最高權力（包括稅權）；“專制稅收國家”、“君主專制稅收國家”或“無限君主制稅收國家”是一個公民獨掌最高權力（包括稅權）；“有限君主制稅收國家”或“分權君主制稅收國家”是指一人為主而與其他公民共同執掌最高權力（包括稅權），是指一個公民受到其他公民及其組織限制地執掌最高權力（包括稅權）。

這僅僅是“稅收國家”的基本類型。如果這四種類型組合起來就可形成“稅收國家”的各種混合類型，有十六種之多。如果君主與貴族精英以及庶民共同執掌最高權力（包括稅權），就有四種組合：君主、貴族精英（寡頭）和庶民三者同等執掌最高權力（包括稅權），以及分別以其中之一占據主導地位與其他二種不同等的執掌最高權力（包括稅權）。

就內容與形式的一致與不一致而言，混合類型的“稅收國家”還有其他形態。混合類型的“稅收國家”是指由于不同政體在形式與內容兩個層面上的混合，也即一種政體作為形式，另一種政體作為內容而形成的混合類型的“稅收國家”。典型如，一種“稅收國家”名義上或形式上是民主制的，而實際上或內容上則既可能是民主制的，從而形式與內容一致；也可能是專制的，從而形式與內容不一致。而這種形式與內容或名義與實際不一致的“稅收國家”則是一種混合類型。也即，基于一種政體的“稅收國家”只是一種形式，而基于另一種政體的“稅收國家”則是內容。而且，內容與形式不一致——或名義與實際不一致——的混合類型“稅收國家”在全部混合類型中，是最重要也最具現實意義的。從理論上看，名義與實際不一致的混合類型“稅收國家”有12種。而歷史與現實也一再告訴我們，“民主制稅收國家”是最靈活的形式，也是最容易更多地被用來當作任何“稅收國家”類型的外在形式；“專制稅收國家”則是最靈活的“稅收國家”內容，是最容易也更多地可能借助任何“稅收國家”的形式表現出來。當然，“名義有限君主制稅收國家而實為民主制稅收國家”等混合類型也相當重要，比如英國。而名義上是民主或共和而實為專制之“稅收國家”混合類型，主要見之于像蘇聯這類國家。

中國目前處于“稅收國家”的哪個位階

中國要建設完備型“稅收國家”，從根本上消減現行財稅治理體系存在的系統誤差，最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量，首先問題是，中國目前處于“稅收國家”的哪一個位階？即處于最高、次高，還是次低、最低的位階？

坦率地說，中國目前仍然屬于不完備的形態，處于“次低”位階。這是由于中國政治體制改革的長期滯后，國家最高權力（稅權）缺乏堅實的民意基礎。直言之，當下中國稅收的重大問題決策權僅由少數官員執掌，諸如征多少稅，向誰征稅，在哪個環節征稅，以及如何用稅等等重大稅收問題的決策權，都是由少數官員執掌，大多數國民只是在形式上享有國家的最高權力（稅權）。而且，對此官方也毫不避諱。

當然，就國家最高權力和稅權的形式與內容一致與否而言，當下中國仍然處于在形式上和名義上都是由全體公民掌握，屬于“民主制稅收國家”，但實際上卻由少數官員掌控。因此，唯有通過實質性的政治體制改革，才可能夯實財稅權力的民意基礎，促成財稅體制、“稅收國家”內容與形式的統一。

直言之，稅收問題其實就是國家問題，國家問題就是稅收問題，二者是相輔相成的。有什么樣的國家必有什么樣的稅收，有什么樣的稅收必有什么樣的國家。唯有根據政體性質對“稅收國家”的分類，才是“稅收國家”理論實現其文明功能的根本所在。或者說，政體如果不優化，國家文明就不可能進步，稅收文明就不可能得到提升，建設完備的“稅收國家”也只能是紙上談兵。

建設完備型“稅收國家”的近、中、遠期目標

中國要建設完備型“稅收國家”，近期目標在于：

第一，要降低稅負，規范各級行政規費，避免“費”擠稅，防止稅權濫用，防止政府及其官員與民爭利。因為就完備型“稅收國家”的內涵而言，征納稅人之間權利與義務的平等分配是基本訴求。但面對現實，由于稅權合法性問題尚未得到有效解決，稅權長效監督機制不健全，稅權濫用的現象比較普遍，納稅者稅負比較重。而且，納稅者承擔的費負也不輕。因此，近期目標應在于如何降低稅負，規范各級行政規費，以免過重的“稅費”壓垮納稅人。

以2013年為例，中國財政預算內收入僅占GDP總量的22.58%。問題在于，去年中國政府全口徑收入21.9382萬億。其中，財政預算內收入129143億，政府性基金收入52239億，社會保險費收入約28000億，可能如交通、計生、城管等沒有納入政府基金的收入最少約10000億。去年GDP總量57.2萬億，因此，宏觀稅負達到38.35%。與此同時，“用之于民”，特別是“用之于民之所需”的狀況并不能叫國民滿意。直言之，政府提供的公共產品性價比太低。還是以去年為例，全國財政支出已攀升至13.97萬億元，增長10.9%。但其中教育支出只有21877億元，僅占財政收入的15.65%；醫療衛生支出只有8209億元，僅占5.87%；社會保障和就業支出只有14417億元，僅占10.31%；住房保障支出只有4433億元，僅占3.17%，四項合計僅占35%。而且，如果把非稅收入也納入總預算的話，這四組數字之低，或更為尷尬，而去年國家用于國防的預算為7201.68億元，占全國財政收入的5.15%。

第二，亟待建立納稅人利益表達機制，匯總納稅人真實稅收需求和意愿。在稅權民意基礎尚未夯實，而且不可能短期內擴大的現實下，如果能建立起一個有效的納稅人利益表達機制，及時匯總納稅人的真實需求，諸如交稅意愿與用稅意愿，或可暫時緩解征納稅人之間的沖突與矛盾，從而為全面地解決中國財稅治理體系存在的系統性問題，為建設完備型“稅收國家”，贏得一些時間與機會。

第三，關鍵是要建立“閉環式”稅權監督機制，防范稅權濫用對納稅者利益的系統性傷害。“閉環式”意味著，稅權監督無“死角”，特指對最高稅權的實質性監督要有力有效。因此，在根本性的“閉環式”稅權監督制度尚未建構的當下，在政治體制改革尚未全面啟動，對稅權通過民主選舉的基礎制度進行實質監督的機制尚未建立的情況下，或許只能仰賴于有限的內部與外部稅權監督機制去防范稅權濫用。

第四，建立“直接稅為主，間接稅為輔”的稅制，喚醒納稅者的稅痛，為徹底全面的稅改積聚動力。當下中國實行的是“間接稅為主，直接稅為輔”的稅制。間接稅是一種價內稅，是一種可以轉嫁稅負的稅種，是一種納稅人與負稅人可能發生背離的稅種，也是一種容易麻痹納稅者“稅痛”神經的稅種。因此，在間接稅為主的稅制安排下，納稅者雖然交了稅，但卻既不知道自己交了稅，也不知道自己交了多少稅，不關心自己財富的去向，也不會有意識地去監督稅權，追問政府對稅款的實際用途與效率，自然也就容易壓抑納稅者的權利意識。但直接稅就不同，納稅者每交一分稅款，心里都很清楚，最容易喚醒納稅者的真實稅痛，有助于培養納稅者的權利意識，追問稅款的真實去向，要求財政透明，預算公開，監督政府對稅款的使用效率。

第五，推動財政透明、預算公開改革，提高公共產品質量。建立完備型的“稅收國家”，也就是建立透明財政、公共財政的過程。現實是，秘密財政仍然是當下中國的基本形態。而秘密財政正是建立完備型的“稅收國家”面臨的主要問題之一。如果這個障礙不排除，真正的財稅體制改革也就沒有實質性啟動。而且，財政透明、預算公開本是實現稅權監督的前提。

據上海財經大學公共政策研究中心連續4年推出的“中國省級行政機關透明度”報告，按百分制計算，2012年沒有一個中央部門在預算透明度上得分超過50分，得分最高的環境保護部只有43.8分。又據清華大學公共管理學院的《中國市級政府財政透明度研究報告》披露，以市級政府為例，據最近、最完整的2010年數據顯示，81個市政府，達到全國財政透明度平均水平的僅43%。將平均水平作為及格線，多數市政府“不及格”；如果按照“60分及格”的標準，僅有7個城市過線，及格率僅為8.6%。“財政透明度”最高的前三名為北京、上海和河南南陽。

第六，建立有效的官員財產公示制，加強對官員的監督，減少權力對國民的侵害。這件事民間呼吁了多少年，至今沒有實現，呼吁者還受到打壓。

中國要建設完備型“稅收國家”，中期目標在于：

第一，全力推進民主化建設，解決國家最高權力及其稅權的合法性問題。相對民主法治國家而言，民主制的“稅收國家”屬于次完備型的。就是說，以民主制政體為基礎的“稅收國家”，就是稅權民意基礎已經實質性擴大的“稅收國家”。因此，民主化建設的推進當是次完備型“稅收國家”建設的必要前提，自然也是完備型“稅收國家”建設的前提。沒有民主，稅權的合法性問題就不可能得到實質性的解決。這自然意味著，稅權的監督缺乏制度性的根本保障。

第二，改進國家最高權力與稅權內容與形式背離的現狀。最高權力與稅權的本質不僅在于它是一種強力，更在于它是一種應該且必須的強力。而缺乏應該性的強力，只能是暴力。因此，全面實行民主制，必須有賴于國家對民意的真誠尊重與敬畏。建立民主制是實現大多數公民平等執掌國家最高權力及其稅權的唯一平臺。如果沒有這個平臺，國家最高權力及其稅權內容與形式背離的現狀就不可能得到有效改善，就不可能真正做到還權于民眾和納稅人。

第三，要建立“閉環式”最高權力及其稅權監督的長效機制，包括官員問責制。這顯然是建設完備型“稅收國家”的一個中長期目標。要把權力（包括財稅權力）真正裝進制度的“籠子”。而且，最近的途徑，無非是公開與透明；最有效的制度，無非是民主制。

中國要建設完備型“稅收國家”，遠期目標或在于：

第一，稅收思想要解放。如果繼續固執于“稅收是國家憑借政治權力，按照預定標準，無償地取得財政收入形成的社會產品分配”的概念，仍然固守稅收的“三性”（強制性、無償性、固定性）的狹隘認識，不從稅收與國家的共同本質去思考“稅收國家”，進行理論創新，建設完備型“稅收國家”根本也只是紙上談兵。

稅收思想解放的關鍵是：要尊重納稅人的主體地位。既要把“納稅人當人看”，更要“使納稅人成為人”，諸如在征多少稅，征什么稅，在哪個環節征稅，以及如何用稅等等重大問題上，應該且必須征得納稅人的同意。而且，“未經納稅人同意”，既不能征稅，也不能用稅。完備型的“稅收國家”，一定是納稅人主導的。在這樣的國家，征稅人不過是納稅人公共事務的代理人而已！

第二，建立民主法治，實行國家最高權力及其稅權的“閉環式”監督與制衡。民主法治是完備型“稅收國家”的充分且必要條件。

第三，建立國民基本權利保障機制與違憲責任追究制。建立完備型“稅收國家”，就是要建立納稅者基本權利保障機制。唯有民主法治才是國民基本權利保障最為可靠的制度平臺。孟德斯鳩早就說過：“一條永恒的經驗是：任何掌權者都傾向于濫用權力；他會一直如此行事，直到受到限制。”而要發揮憲法對國家最高權力和稅權的制衡作用，則需要有效的違憲審查機制來保證。有效的違憲審查機制，是完備型“稅收國家”的必要條件。

中國建設完備型“稅收國家”的阻力與障礙

中國要建設完備型“稅收國家”，其阻力與障礙，概括地說，在于現行財稅體制培育的特權階層及其既得利益群體。主要有四類：

一是由各級官員構成的權力既得利益群體。這一群體的財稅特權，一方面來源于制度性的安排，一方面來源于權力擁有者濫用權力所致。前者大多合法但不合情理，后者則既違背法律，也不合情理。前者如職務消費、醫療特權及其自由裁量權等，后者主要是指腐敗、尋租等行為。因此，自會從制度上首先給予各級官員特殊的利益。而在這一權力群體內部，主要奉行的是按照權力大小分配利益和好處的不公正原則。一般情況是，官職越高，享有的權利與利益就越大，官職越小，則享有的權利與利益就越小。

這一利益群體當下面臨的最突出問題是：“一個單位一個太陽”式的“一把手”權力獨裁格局。其次則是公共權力“集體世襲化”的傾向，或者說“云世襲”的公權私授與傳遞格局。而目前正在轉移和傳遞的特權，無疑繼續加劇社會財富分配的不公，擴大著社會群體之間的對立與撕裂。最后則是由于官員職數有限導致的崗位利益最大化的價值觀，也在大規模地惡化官民關系，加劇官民之間的矛盾與沖突。具體說，由于官員提拔之路狹窄與擁擠，大多數基層官員與公務員，其理性的選擇是如何利用手中的權力，使個人的利益最大化。

二是指依靠財政供養的既得利益群體。這類既得利益群體，是指一切依靠納稅人稅款供養的事業單位等機構和人員。其主要表現為：由于長期被國家財政供養而形成了頑固的惰性與特權心態，大多不愿主動放棄現有的財稅特權，但卻是導致納稅人負擔加重的主要原因。

三是由國有企業造就的壟斷利益群體。這一特權利益群體，主要源于他們對全體國民生產與生活資料資源的長期壟斷，以及對全體國民利益的掠奪式剝奪。他們總是在國有的名義下，通過權力壟斷，把利益劃歸某個部門或單位或群體享用。因此，出于利益的計較，也會自覺不自覺地成為建設完備型“稅收國家”的反對者與阻撓者。

四是由與權力及準權力和壟斷企業有著千絲萬縷關系的企業和個人組成的既得利益群體。這一群體，雖然并不直接享有權力及準權力和壟斷企業的好處，但卻由于天然，或人為地與這一特權群體的關系，能夠“近水樓臺先得月”，間接地享有特權階層提供給他們的利益，包括發展的機會等等。因此，這一群體，也會因為眼前的利益計較，成為現行財稅體制改革的反對者與阻撓者。

中國建設完備型“稅收國家”的動力與希望

中國要建設完備型“稅收國家”，固然有上述四項主要阻力。但客觀地說，也有積極推進完備型“稅收國家”的建設者。主要由三個群體構成：

一是“納稅人意識”已經覺醒的納稅者群體。這一群體規模正在日漸增大，并借助互聯網等現代高科技手段，以及創建社會組織等新形式，不斷呼吁，喚醒納稅人的權利意識，推進完備型“稅收國家”建設。

二是被財稅特權明顯剝奪的受害者組成的群體。這一群體，注定是中國建立完備型“稅收國家”最大的動力源。因為他們有通過財稅體制改革，建立完備型“稅收國家”，嘗試改變自身被剝奪命運的迫切渴望，有追求被公正平等對待的現實渴求。而且，伴隨全社會納稅人權利意識的逐步增強，納稅者維權意識的加劇，會逐步成為建立完備型“稅收國家”的主要力量。主要問題是，由于天然松散性導致的凝聚力不足，無法在一些完備型“稅收國家”構建目標等方面，短時間內達成共識，并付諸有效的行動和壓力。

三是從現有體制中自覺地站出來為財稅改革，為建設完備型“稅收國家”鼓與呼的群體。這一群體盡管人數不多，但由于長期在體制內工作，對現行體制，包括財稅體制的弊端有著切膚之痛和深刻認識，對其運行機理比較熟悉，認為若不改革，國家將面臨更大的危機。因此，出于一定的社會責任感，也會自覺推進財稅體制改革和完備型“稅收國家”的建設。但主要問題是：其中一些人會因為現實生存與發展的計較，常常患得患失，僅僅滿足于枝節性的改良。同時也會因為社會各界的有限信任，在關鍵時候放棄自己的正確主張，陷入猶豫和彷徨。

關鍵是，在當下中國的特定制度安排下，推進財稅體制改革，建設完備型“稅收國家”最不可忽視的力量是——執政黨的決心與膽略。如果執政黨能夠借助組織優勢，動員全體國民積極參與，持續性推動財稅體制改革，建設完備型“稅收國家”，或能收獲事半功倍的效果。

結語

中國建設完備型“稅收國家”要取得顯見的效果，最終取決于向前的推進力與向后的阻力與摩擦力的此消彼長。而其未來命運，注定取決于既得利益群體的綜合阻力與推進者群體的綜合推動力之間力量的對比與變化。而且，要建設完備型“稅收國家”，實現財稅體制的現代化轉型，從官員主導轉型到納稅人主導，由于強大既得利益群體的存在，特別是已趨固化既得利益群體的存在，注定不可能一帆風順，只能認定目標，逐漸推進，積累寸功之效，力爭最終實現大的突破。

（作者為西安市稅務學會副秘書長）（責任編輯黃鐘）