企業合并商譽會計處理初探

摘 要：隨著新一輪全球并購浪潮的興起，企業合并商譽會計處理問題的重要性愈加凸顯。文章先簡要闡述新會計準則下合并商譽的會計處理方式，繼而分析合并商譽會計處理中負商譽直接計入當前損益和合并商譽后續處理方式減值法的弊端，進而基于國情提出細化負商譽的處理和探討新型商譽攤銷方式等政策建議。

關鍵詞：合并商譽；會計處理；負商譽；理論探討

一、前言

長期以來，商譽一直是個頗具爭議的概念，從埃爾登·亨德里克森（Eldon S. Hendriksen）的商譽“三元論”到FASB的“核心商譽論”，國內外學者都試圖對商譽進行全方位的闡述和定義，但至今仍未形成嚴格統一的定義。我國會計準則對商譽的定義為“非同一控制下企業合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產公允價值的差額”。

商譽的資產屬性卻已得到學術界和企業界的一致認同，商譽按來源可分為自創商譽和外購商譽（即合并商譽）。自創商譽在形成成本和獲取收益上具有極大的不確定性，基于穩健原則，國內外會計準則中一般不予確認，這也是學術界頗有爭論的問題之一；而合并商譽的會計確認，國內外均已形成相關操作規范，本文主要探討的是合并商譽的會計處理。依據合并性質，目前企業合并分為控股收購、吸收合并、創立合并，通常只有前兩種合并方式才產生合并商譽問題，創立合并一般不涉及到商譽的合并。新會計準則下，商譽單獨為資產，規定：合并企業的合并成本大于被合并企業的凈資產公允價值的差額列入商譽項目，借記為“商譽”，貸記為“相關科目”，商譽發生減值，逐年進行減值測試，不再攤銷，且商譽減值一確認，不得在以后會計期間轉回。

二、我國合并商譽會計處理中的問題

1.負商譽會計處理方式簡單

目前，負商譽還沒有嚴格統一的概念，負商譽的存在性一直備受爭議，在我國新的會計準則中也沒有負商譽的說法。但在現在經濟社會中，負面資產難以單獨區分，通常捆綁出售，從而出現被合并企業凈資產的公允價值高于售價，合并企業仍可能選擇合并策略。因此，在采用購買法核算并購業務時可能會出現負商譽，而新的會計準則規定，如合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值，差額直接計入當期損益。該方法使各項可辨認資產和負債以公允價值入賬，其會計信息具有極強的決策相關性，但是也可能致使企業當前收入過高，出現企業操縱利潤的情況，削弱企業財務的真實性，有悖于審慎的會計處理原則。

2.商譽減值測試的弊端凸顯

當前，商譽減值測試法是國際上普遍采取的商譽后續會計處理方式，其核心優勢在于能極大的限制商譽的不確定性，若商譽不能給企業帶來價值就采取減值方式注銷，且商譽減值一確認，不得在以后會計期間轉回，這減少了企業管理人員的利潤操縱，符合審慎的會計原則，但商譽減值法也存在不少弊端。

首先，商譽減值法操縱難度大。商譽減值測試法的正常運行對市場體制、會計法規、從業人員素質要求較高，在我國市場經濟體系不健全、法律體系不完善、資產評估體系不成熟的背景下，商譽減值測評的公信度較低、操作難度較高、會計信息真實度下降，容易出現企業操作利潤的情況，如不加以重視，這將是未來我國合并商譽會計發展的一大隱患。

其次，商譽減值法操縱成本高。新企業會計準則要求，無論商譽是否減值，均要求每年對商譽進行測算，這種處理方法雖然充分考慮了商譽的不確定性，保證了會計信息的真實性，但與原來的直接定期攤銷相比，無疑將會極大加重企業的負擔，有悖于成本——效應原則。

三、關于我國合并商譽會計處理的思考

1.堅持審慎會計處理原則，細化負商譽的處理方式

鑒于負商譽的特殊性和復雜性，我們在對負商譽進行會計處理時應嚴格堅持審慎的會計原則，分情況細化處理。第一，當負商譽占合并成本的比例小，不對合并企業的財務狀況構成重大影響，仍可采取現有處理方案，直接計入當期損益；第二，當負商譽占企業合并成本的比例適中，足以影響企業的當期損益，應該分期計入損益，防止負商譽處理帶來的當期損益會計信息失真；第三，當負商譽占合并成本比例極大時，可以繞開損益表，考慮將其作為其他收益單獨列出。

2.完善現行企業會計準則，探討新型商譽攤銷方式

毫無疑問，在我國經濟、法律、人才各方面條件不足的情況下，商譽的后續處理完全取消商譽攤銷方式，一律采取減值的做法值得商榷。在現有會計準則既定情況下，一方面，應該加快完善市場經濟體系，健全現有法律法規體系，規范商譽減值法的操作，為會計信息使用者提供準確的會計信息；另一方面，在結合國情前提下，要不斷探討新型商譽攤銷方式，理清商譽會計處理程序。此外，也要注重培養德、才、能兼并的高級復合型會計人才，為我國未來的商譽會計發展貢獻智慧。

四、對我國合并商譽會計處理的思考

總之，從新企業會計準則可以看出，我國合并商譽會計準則進一步與國際標準趨同，這既符合我國融入世界經濟體系目標的要求，同時也順應了合并商譽的國際發展趨勢，值得充分肯定。但同時，我們也應該清醒地認識到，合并商譽會計處理方式的選擇，必須與基本國情相適應，對于一些國際會計準則，不宜直接模仿照搬，而應采取逐步推進的原則，以便于實務操作，從而減少核算成本。

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