論生產企業出口退稅與外貿企業出口退稅的異同及境外總包工程的科學選擇

摘 要：境外總包工程中對于出口退稅方式的選擇，是困擾境外總包企業的納稅籌劃難題。近年來，國家鼓勵企業走出去參與國際競爭，隨之出臺了一系列的出口退稅政策，為境內企業增強國際競爭力提供了條件。境外總包項目在出口退稅環節退稅方式的選擇在一定程度上影響著項目的整體盈利水平，本文指出了出口退稅的兩種方式的異同及適用范圍，結合境外總包工程的稅務管理工作的特點，為科學選擇出口退稅方式提供了借鑒，實務中，應結合境外總包項目的特點做出選擇。

關鍵詞：出口退稅；境外；總包工程

隨著全球大市場環境的形成，越來越多的企業走出國門，采取境外總包工程的方式進行工程建設。我國政府為鼓勵這種創匯方式，對境外總包工程的出口退稅給予了一系列的優惠政策。對于總包企業來說，如何應用這些稅收政策，進行稅務籌劃就成為項目管理的重中之重。

一、生產企業出口退稅及外貿企業出口退稅的異同

1.二者的相同點

生產企業和外貿企業都是我國對外經濟合作部及其授權單位批準的準予辦理出口退稅的企業范圍。二者的退稅流程及應準備的資料也大體相同，都需要提供所購貨物的增值稅專項發票、出口貨物報關單、出口收匯核銷單等相關資料。除此之外，生產企業和外貿企業收齊單證退稅申報時間上的規定也是相同的，增值稅專用發票認證時間、退稅申報時間、出口收匯核銷單提供時間等。

2.二者的差別

（1）出口退稅款計算基數的差異

根據現行稅法的規定，出口退稅的方式主要有生產企業辦理免、抵、退稅，外貿企業辦理出口退稅。生產企業與外貿企業的出口退稅在退稅款的計算上存在差異。表現在，二者的計稅依據不同：生產企業的出口貨物計稅依據為出口貨物離岸價格，而外貿企業出口貨物計稅依據則是以出口數量和貨物購進金額作為依據。外貿企業出口退稅實行的是免、退政策，即應退稅額=當期不含稅收購金額*退稅稅率。而生產企業出口退稅實行免、抵、退政策，這主要是由于生產企業購進原材料和輔助材料時，需要進行加工才能出口，稅務機關需要分清這些購進原料有多少用于內銷，有多少用于外銷。生產企業出口的自產貨物當期應抵頂的進項稅大于當期內銷應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。也就是說，計算進項稅額轉出金額？即“免”稅是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。這里生產企業的免、抵、退稅額又分為三種情況：①應納稅額為正數，即免抵后仍應交增值稅，這時免抵稅額=免抵退稅額，即沒有可退稅額（因為沒有留抵稅額）。②應納稅額為負數，即期末有留抵稅額，留抵稅額大于“免抵退”稅額時：可全部退稅，這時免抵稅額為0。③應納稅額為負數，即期末有留抵稅額，留抵稅額小于“免抵退”稅額時：可退稅額為留抵稅額，免抵稅額=“免抵退”稅額-留抵稅額。

生產企業出口退稅款的計算基數是商品的成本價加上毛利率，而外貿企業出口退稅款的計算基數則是商品的進價。這種計算基數上的差異導致不同出口方式下出口退稅款數額的不同。

（2）非常規貿易方式下出口退稅的差異

進料加工和來料加工等非常規貿易方式下的出口退稅，有著不同的處理方式。在進料加工方式下，生產企業通過付匯從國外進口原材料用于加工后出口，對于加工過程中使用的國產輔料所負擔的進項稅款，當征稅率大于退稅率時，這就分稅款不能免或抵，而只能計入出口產品的成本。在來料加工方式下，其所耗用的產品輔料所負擔的進項稅款是可以免或抵的。而對于外貿企業來說，由于進料加工跟一般貿易出口退稅沒有差別，退稅額等于國內進口材料價格加上國內加工費后乘以出口退稅率。

二、境外總包工程出口退稅的方式選擇

1.境外總包工程出口退稅的相關規定

根據我國現行出口退稅政策規定：對外承包工程公司購買國內企業生產的，用于對外承包工程項目的設備、原材料和施工機械等貨物，屬于特準退稅的出口貨物，這類用于對外承包工程項目的貨物，價款已經包含在整個對外承包項目的總價款之中，是一種特殊的銷售形式。而且該貨物確實已經運往國外，因此給予退稅。國稅總局國稅函[2009]538號《關于生產企業開展對外承包工程業務出口貨物退（免）稅問題的批復》中規定：？屬于增值稅一般納稅人的生產企業開展對外承包工程業務而出口的貨物，凡屬于現有稅收政策規定的特準退稅范圍，且按規定在財務上作銷售賬務處理的，無論是自產貨物還是非自產貨物，均統一實行免、抵、退稅辦法；凡屬于國家明確規定不予退（免）稅的貨物，按現行規定予以征稅；不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實行免稅辦法。此文件明確了生產企業無論自產貨物還是非自產貨物，均統一實行免、抵、退稅辦法。這條規定對生產企業是一大利好，一般生產企業的非自產貨物出口，是視同內銷征稅，不予退稅的，因為生產企業實行免抵退，而不是外貿企業的免退政策，不能同時并行兩種退稅政策，這條規定開了生產企業退稅的先河。

2.如何正確選擇出口退稅的方式

國家對境外總包工程出口退稅并沒有明確采取哪種方式進行，實務中主要是有兩種，即用生產企業實行的免、抵、退方式和利用外貿企業實行出口退稅方式。由于這兩種方式在退款依據及計算上存在差異，相應的要求境外總包企業根據自身的特點做出選擇。在實際操作中，可以根據所出口貨物類別來進行選擇，而這種選擇還要結合稅率進行綜合籌劃。例如：對于有些原材料，其出口退稅率為0，如不需進一步加工，可以選擇外貿方式出口，但如果進一步加工制成半成品，就可以選擇生產企業實行免、抵、退政策，享受退稅優惠。例如：一些鐵礦等金屬原料退稅率為0，如以鐵原料加工制成空心管或異型材，其出口退稅率為9%，總包企業就可以享受9%的退稅優惠。由此可見，出口貨物是否需要進行加工是境外總包企業選擇出口退稅方式的標準之一，在應用這個標準的同時，也要結合貨物的退稅率進行綜合考慮。而對于成套設備來說，由于其已在境內購買環節支付了增值稅進項，在出口時可以選擇外貿企業實行先征后退的退稅方式。

需要指出的是，境外總包企業還應注意不要從小規模納稅人處采購貨物，由于從小規模納稅人進貨只能實行3%的進項稅額抵扣，實際上增加了境外承包工程的成本。

三、結論

綜上，貨物的出口方式影響到企業稅收負擔的變化，因為現行出口貨物退稅政策中，對于沒有出口經營權的企業委托出口貨物，并未規定實行何種退稅管理辦法。所以，境外總包工程出口退稅方式的選擇是一項綜合復雜的問題，需要從工程、設計、開發、預算、財務各方面的進行統籌規劃。境外總包企業還應重點關注國家對于出口退稅的有關政策調整，在項目實施過程中，根據境外工程實際特點選擇一種適合自己的出口退稅方式。也要結合所在國的稅收管理政策進行選擇，所在國的稅收政策、稅率設置、稅收優惠各不相同，境外施工所需貨物機械也要進行提前規劃，細心研究工程所需物資的退稅政策，從境外工程項目全局的角度出發，合理論證，最終利用國家退稅優惠政策提高企業的盈利水平。

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