《小企業會計準則》的制定理念探究

在《小企業會計準則》（2011）發布之前，許多小企業執行《小企業會計制度》（2004），也有一些小企業執行《企業會計準則》（2006）。《小企業會計準則》與上述兩套會計標準在許多方面有很大差異。小企業會計人員必須全面了解《小企業會計準則》在各類會計要素的會計處理方面與上述兩套標準的差異，這是正確執行的關鍵，而掌握這些差異的關鍵是全面深入地理解《小企業會計準則》的制定理念。本文將《小企業會計準則》的制定理念梳理歸納為三個“充分”，即“充分協調稅法”、“充分簡化核算”、“充分對接《企業會計準則》”。本文以下內容闡述這三個“充分”的內涵、緣由及對其的評價。

一、充分協調稅法

2006年2月，財政部發布《企業會計準則》，要求上市公司率先于2007年開始實施。但《企業會計準則》僅適用于大中型企業，小企業仍執行2004年發布的《小企業會計制度》，我國新一輪會計標準改革的系統工程仍未完成。2009年，財政部著手《小企業會計準則》制定工作。一個核心問題是，《小企業會計準則》應為誰服務，即“服務對象”問題，也是“小企業財務報告目標”問題。在這個問題上，《小企業會計準則》完全拋棄了《企業會計準則》和《中小主體國際財務報告準則》，確立了獨特的“服務對象”，即將“最大限度地服務于納稅申報與征管”作為小企業財務報告的基本目標。這一基本目標在《小企業會計準則》中的具體體現是，小企業資產、負債、收入、費用等主要要素的會計處理與稅法及其相關規定實現了充分協調，以下分析兩個關鍵的方面。

1.資產的計量原則

《小企業會計準則》第六條規定：“小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備”；《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定：“企業的各項資產，包括……等，以歷史成本為計稅基礎，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除……外，不得調整該資產的計稅基礎”。

資產計量及其減值處理是會計核算中的關鍵問題。在當前國內外主流會計標準體系中，資產計量均采用混合計量模式，企業可以依據管理意圖選擇對不同資產應用包括歷史成本在內的多種計量屬性；近年來，更多地采用基于市場價值的計量屬性的趨勢越來越明顯，因為基于市場價值的計量屬性能傳遞持有期間資產風險度量的信號，引導管理層關注企業資產的風險管理問題。《小企業會計準則》要求小企業所有資產按成本計量、持有期間不計提減值，這與主流會計標準存在顯著差異。毫無疑問，這種做法完全是出于向稅法相關規范充分協調的考慮，其好處是將小企業財務報告的服務對象鎖定為稅務部門，減少小企業納稅調整事項，其缺陷是大大降低了對小企業資產的風險核算要求，可能損害資產負債表的信息含量，另外使用傳統資產定義但放棄減值操作的做法也存在理論沖突，因為“預期經濟利益”是資產的重要特征之一，如減少或消失，則應調整資產金額或將其從資產負債表中剔出。

2.收入的確認原則

《小企業會計準則》第五十九條規定：“通常，小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權力時，確認銷售商品收入”；《增值稅暫行條例》第十九條規定：“增值稅納稅義務發生時間：銷售貨物或應稅勞務，為收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據的當天”。

關于收入的確認，會計遵循實質重于形式原則和謹慎性原則，側重于收入在經濟實質上的實現，而不僅僅是收入在法律形式上的實現，在具體操作上，對于最常見的銷售商品收入，要求同時滿足下列條件才能確認收入的實現：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠的計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

稅法有多處涉及收入確認問題。除《增值稅暫行條例》外，國家稅務總局國稅函【2008】875號，在銷售收入確認方面，提出了與會計相似的收入確認要求，并輔以常見銷售形式下收入確認的時點說明。分析上述規定，可知，稅法上應稅收入確定的基本條件是根據經濟交易完成的法律要件是否具備，是否取得交換價值，強調發出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據。

收入確認是企業會計核算的關鍵問題。從《小企業會計準則》的收入確認規范來看，它既遵循與稅法充分協調的宗旨又考慮了充分簡化核算的原則。在銷售收入確認方面，《小企業會計準則》沒有采用國稅函【2008】875號的規范，即使這些規范與會計相似、容易被會計人員理解和接受，而是參照了《增值稅暫行條例》的規定。其原因可能有兩點：一是凸顯稅法收入確認的實質，即“強調發出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據”；二是盡量清除職業判斷，使收入確認簡單、清晰、有操作性。這樣的結果是，《小企業會計準則》在收入確認基本原則方面參照了《增值稅暫行條例》，而在具體銷售形式的描述上又參照了國稅函【2008】875號。

除了資產計量和收入核算等核心方面外，《小企業會計準則》的具體規范與稅法協調的內容還很多，彰顯了“稅務部門為第一服務對象”的特征。那么，該做法的依據是什么呢？眾所周知，財務報告的主要目的是解決信息不對稱問題。信息不對稱問題是由于企業所有者與經營者分離所致。上述問題主要存在于以上市公司為主的股份公司中，在小企業中一般不存在這種情況。通常，小企業的所有者與經營者集于一身，他們對企業財務與經營情況了解詳盡，不存在信息不對稱問題。因而小企業財務報告的服務對象與大中企業存在顯著差異。在實務中，小企業財務報告主要報送稅務部門、統計部門以及銀行（在需要時）。財政部（2010）征求意見時發現，85%的反饋意見認為，小企業會計準則與稅法應盡量協調。另有調查（2012）發現，95%的小企業提供的財務報告主要用于納稅，52%的小企業財務報告用于內部管理。這樣看來，《小企業會計準則》將稅務部門作為第一服務對象是切合實際的。

二、充分簡化核算

“充分簡化核算”是《小企業會計準則》的另一主要特征。事實上，“充分協調稅法”是“充分簡化核算”的重要前提條件，它不僅使小企業財務報告核算充分簡化，而且大幅度減少了納稅調整事項，是小企業會計核算得到簡化的主要原因。例如，出于與稅法充分協調之考慮，《小企業會計準則》取消了資產減值、刪除了收入確認的實質重于形式原則、將自行建造固定資產的成本歸集點由“達到預定可使用狀態時”替換為“竣工決算時”。上述三項會計處理的簡化主要體現在剔除了其中的職業判斷，使操作性得到大大提高。資產減值跡象的判斷是會計核算的難點，小企業在這方面做得不好；收入確認的條件涉及許多職業判斷的內容，如風險和報酬是否轉移，操作難度也很大；相對于“竣工決算”，“達到預定可使用狀態”也因需要職業判斷而難以操作。上述三項會計處理與稅法協調后，其中的職業判斷均被剔除，會計核算大大簡化，非常便于操作。

除了在主要會計要素核算方面與稅法相關條款充分協調以外，《小企業會計準則》在一些其他方面還采用了稅法的相關理念。稅法中蘊含著一個理念，即營業以外收入從性質上分析具有同質性，均屬于“利得”范疇。《小企業會計準則》將該理念運用于具體規范之中：將與生產營業無直接關系的各項收入全部計入“營業外收入”、將與生產營業無直接關系的各項支出均計入“營業外支出”。雖然“營業外收入”和“營業外支出”兩個科目核算的內容較以前有所增加，但歸類標準的邏輯線條變得清晰了，會計處理操作簡單了。另外，按照該做法，原歸入“資本公積”科目核算的“政府補助”和原歸入“管理費用”科目核算的“匯兌損益”均計入上述兩個科目，“資本公積”等相關科目的會計核算也大大簡化。

另外，統一采用直線攤銷法、使用應付稅款法核算所得稅費用以及消除外幣報表折算差異等做法均體現了《小企業會計準則》充分簡化會計核算的基本思想。

對《小企業會計準則》而言，如果說“充分協調稅法”是出于切合小企業財務報告使用者實際之考慮，那么，“充分簡化核算”就是出于切合小企業會計核算實際情況之考慮。小企業會計核算資源非常有限，許多小企業甚至沒有任何會計核算資源。小企業的會計核算標準必須充分地簡化，這是《小企業會計準則》得以順利實施的前提條件。

三、充分對接《企業會計準則》

《小企業會計準則》與《企業會計準則》是我國會計標準體系的主要內容，如何協調兩者關系是一個非常關鍵的問題。理論界存在兩種觀點：一是“獨立觀”，認為《小企業會計準則》應是一套完整的、可獨立實施的準則；二是“發展觀”，認為《小企業會計準則》只涉及小企業常規業務，非常規業務的會計處理參照《企業會計準則》的規定。《小企業會計準則》采納了“發展觀”，將其與《企業會計準則》有機聯系起來，實現了兩者的完美對接，構建了一個合理分工、有序銜接的會計標準體系。

為充分對接《企業會計準則》，《小企業會計準則》進行了如下改革：

第一，對原《小企業會計制度》的會計科目進行大幅度改革，包括：“拆分”一些科目，如將“應收股息”科目拆分為“應收股利”和“應收利息”；“增加”一些科目，如生物資產的相關科目；“合并”一些科目，如“應付工資”和“應付福利費”合并為“應付職工薪酬”；“取消”一些科目，如取消“待攤費用”和“預提費用”等。上述改革實現了《小企業會計準則》與《企業會計準則》會計科目的統一，為兩者對接打下堅實基礎。

第二，主要規范小企業常見業務的會計處理，不涉及“股份支付”、“企業合并”和“每股收益”等小企業極少出現的業務的會計處理；同時，為確保會計處理規范的嚴密性，規定，《小企業會計準則》未作規范的，可參照《企業會計準則》，確保小企業極少出現的業務在出現時仍有會計處理的參照依據，在會計處理規范方面實現了兩者充分對接。

第三，規定，已執行《小企業會計準則》的小企業一旦公開發行股票債券或因經營規模或企業性質變化而成為大中型企業或金融企業的，應轉為執行《企業會計準則》；該規定為小企業發展壯大情況下會計標準的轉化打通了通道，該操作是以兩者的充分對接為前提條件的。

充分對接《企業會計準則》的意義至少體現在以下幾方面：

第一，構建了一個既各有側重又協調統一的會計標準體系。《小企業會計準則》和《企業會計準則》是我國會計標準體系中最重要的組成部分，兩套準則的合理分工和有序銜接對構建協調統一的會計標準體系有重大意義。

第二，有利于小企業會計人員能夠快速掌握和應用《小企業會計準則》。《企業會計準則》于2006年發布，經過5年多宣傳和培訓，多數會計從業人員已經比較熟悉。《小企業會計準則》與《企業會計準則》充分對接能使小企業會計人員迅速掌握相關的會計處理規范，對正確應用和順利執行有重要意義。

第三，有利于形成統一的會計培訓課程體系。我國目前的會計培訓課程均基于《企業會計準則》。《小企業會計準則》與《企業會計準則》的充分對接，尤其是會計核算科目的統一，對于形成統一的會計培訓課程體系有重要意義。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.小企業會計準則[M].經濟科學出版社，2011.

[2]財政部會計司楊敏.企業會計標準體系建設的又一重大系統工程.2011.

[3]章雁.從稅收角度看《小企業會計準則》[J].新會計，2012（3）.