營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響研究

摘要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，納稅人首先關(guān)心的問(wèn)題是自身稅負(fù)的增減變化，國(guó)家關(guān)心的問(wèn)題是如何讓更多的企業(yè)從中受益切實(shí)減輕企業(yè)稅負(fù)。利用數(shù)理模型分析營(yíng)改增后影響企業(yè)稅負(fù)的具體原因有三：增值稅稅率、采購(gòu)成本占營(yíng)業(yè)收入的比重、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。并進(jìn)一步探討企業(yè)國(guó)家如何采取措施才能使?fàn)I改增真正達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；企業(yè)稅負(fù)；減稅

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2014）16-0128-03

引言

按照國(guó)家規(guī)劃，中國(guó)“營(yíng)改增”分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)。上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動(dòng)“營(yíng)改增”。第二步，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。按照7.25國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定，這一階段將在2013年開(kāi)始，從目前的情況來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)以及6個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先在全國(guó)范圍內(nèi)推廣的概率最大。第三步，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，也即消滅營(yíng)業(yè)稅。按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011—2015年）期間完成“營(yíng)改增”。

據(jù)安永向經(jīng)歷“營(yíng)改增”試點(diǎn)的1 500家上海企業(yè)發(fā)放的調(diào)查問(wèn)卷顯示，在回答“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響時(shí)，56%的企業(yè)正面回答，31%的企業(yè)回答遇到一些挑戰(zhàn)，13%的企業(yè)回答有非常不好的經(jīng)歷，遇到很多的挑戰(zhàn)。遇到挑戰(zhàn)或者回答負(fù)面的企業(yè)占44個(gè)百分點(diǎn)。事實(shí)告訴我們營(yíng)改增并沒(méi)有理論中的那么利于企業(yè)減稅，所以營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響是一個(gè)需要深入研究的話題。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局要求2012年1月1日起上海作為首個(gè)城市對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。2012年8月1日，又新增8個(gè)營(yíng)改增試點(diǎn)，足以說(shuō)明國(guó)家對(duì)營(yíng)改增的重視，本文著重分析“營(yíng)改增”稅收對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，以便為今后擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)、試點(diǎn)地域提供借鑒、切實(shí)給企業(yè)減負(fù)。

一、文獻(xiàn)綜述

針對(duì)營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)是否減輕，國(guó)內(nèi)的研究結(jié)論不盡相同。《財(cái)會(huì)月刊》2012年第4期刊登了冷琳的《改征增值稅后交通運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)處理及稅負(fù)變化》，該文認(rèn)為營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)變成了增值稅納稅義務(wù)人，只需承擔(dān)增值稅，稅負(fù)在一定程度上得到了減輕，營(yíng)改增消除了重復(fù)征稅，減稅效果非常明顯。《財(cái)會(huì)月刊》2012第25期刊登了檀賀禮的《營(yíng)改增后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)變化的再分析》，該文認(rèn)為這次營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)雖在很大程度上消除了原來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題，但實(shí)際上納稅人的稅負(fù)卻增加了不少。《財(cái)會(huì)月刊》2013年2月期刊登了耿貴珍等的《再議營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響》認(rèn)為，營(yíng)改增后，企業(yè)稅負(fù)增減與否不是一成不變的，與諸多影響因素有關(guān)，并以實(shí)例分析了營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，但是實(shí)例僅僅只是從交通運(yùn)輸業(yè)著手，并沒(méi)有涉及到同樣進(jìn)行營(yíng)改增的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。其實(shí)“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響，也是“營(yíng)改增”理論與政策研究中所關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。

國(guó)外，170多個(gè)國(guó)家選用增值稅，很少有營(yíng)業(yè)稅，基于國(guó)情不同，國(guó)外很少有對(duì)“營(yíng)改增”的研究。

以上學(xué)者研究值得我們思考和借鑒，本文嘗試做兩點(diǎn)改進(jìn)：一是在研究?jī)?nèi)容上，以稅種形式研究“營(yíng)改增”的影響；二是在研究方法上，將數(shù)學(xué)模型與會(huì)計(jì)算法相結(jié)合，定量分析分析“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。

二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

（一）營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅種的影響

分析營(yíng)改增對(duì)稅負(fù)的影響，應(yīng)綜合考慮營(yíng)業(yè)稅、增值稅、以及與增值稅營(yíng)業(yè)稅相關(guān)的其他稅種的變化所帶來(lái)的影響。營(yíng)改增后營(yíng)業(yè)稅和增值稅的變化勢(shì)必會(huì)影響以流轉(zhuǎn)稅為計(jì)算基礎(chǔ)的城建稅和營(yíng)業(yè)稅金及附加；同時(shí)，改征增值稅也會(huì)影響營(yíng)改增前以價(jià)內(nèi)稅計(jì)算的營(yíng)業(yè)收入的變化，從而影響企業(yè)所得稅。

綜上，營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響主要表現(xiàn)在其對(duì)企業(yè)幾大稅種的影響，具體影響的稅種有：營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、所得稅。以下從這五個(gè)稅種研究營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。

（1）營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后由于營(yíng)業(yè)稅的取消，會(huì)減少營(yíng)業(yè)稅金及附加，從而導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)總額增加，增加所得稅。（2）增值稅。營(yíng)改增后企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本中不包括銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣會(huì)影響利潤(rùn)總額和所得稅。同時(shí)，營(yíng)改增后，增值稅繳納的金額在很大程度上取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的金額和對(duì)應(yīng)的增值稅稅率。（3）城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。該稅種的稅額在營(yíng)改增后的變化主要取決于營(yíng)業(yè)稅和增值稅相抵的凈效益。（4）企業(yè)所得稅。改征增值稅后，納稅人負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅只有增值稅，但是稅改對(duì)稅負(fù)的影響不能簡(jiǎn)單比較營(yíng)業(yè)稅稅額和增值稅稅額的大小，還應(yīng)考慮進(jìn)項(xiàng)稅不再抵扣、營(yíng)業(yè)稅被取消等對(duì)企業(yè)所得稅的影響。營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅取消會(huì)減少營(yíng)業(yè)稅金及附加的金額，從而增加利潤(rùn)總額，增加所得稅。營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本不再包括稅額，也會(huì)影響企業(yè)所得稅的金額。

營(yíng)改增后對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響直接體現(xiàn)在：營(yíng)業(yè)稅減少、增值稅和所得稅增加、城建稅和教育費(fèi)附加均有可能，三個(gè)因素的綜合結(jié)果才是決定企業(yè)稅負(fù)增減的根本。但是，企業(yè)有大企業(yè)和小企業(yè)之分，增值稅納稅人有小規(guī)模納稅人和一般納稅人之分，所以營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響到底如何，簡(jiǎn)單的定性分析不夠全面。下面，運(yùn)用數(shù)理模型來(lái)定量分析。

（二）建立數(shù)理模型

1.模型假設(shè)

（1）模型所涉及企業(yè)是參與營(yíng)改增試點(diǎn)的企業(yè)；（2）該企業(yè)采購(gòu)成本完全可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算和抵扣；（3）該企業(yè)在營(yíng)改增前后均沒(méi)有消費(fèi)稅的繳納。

2.建模

假設(shè)某企業(yè)是參與營(yíng)改增試點(diǎn)的企業(yè)，該企業(yè)項(xiàng)目i的營(yíng)業(yè)收入為Wi，第j種項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)成本為Cj，第z種項(xiàng)目的采購(gòu)成本為Sz。營(yíng)改增前，該企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為r1；營(yíng)改增后，適用的增值稅稅率為r2。

營(yíng)改增前：

營(yíng)業(yè)稅=Wi*r1

城建稅和教育費(fèi)附加=W*r1*10%

企業(yè)所得稅=[Wi-Cj-W*r1*（1+10%）]*25%

該企業(yè)所有與營(yíng)業(yè)稅有關(guān)的稅負(fù)：

T1=W*r1+W*r1*10%+[Wi-Cj-W*r1*（1+10%）]*25%

營(yíng)改增后，征增值稅，增值稅有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，且增值稅不參與企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算。由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)收入還需扣除營(yíng)業(yè)稅部分。

增值稅=Wi*（1-r1）*r2-Sz*r2

城建稅和教育費(fèi)附加=[Wi*（1-r1）*r2-Sz*r2]*10%

企業(yè)所得稅=[Wi*（1-r1）-Cj-Wi*（1-r1）*r2*

10%]*25%

該企業(yè)所有與增值稅有關(guān)的稅負(fù)：

T2=Wi*（1-r1）*r2-Sz*r2+[Wi*（1-r1）*r2-Sz*r2]*10%+[Wi*（1-r1）-Cj-Wi*（1-r1）*r2*10%]*25%

化簡(jiǎn)：T1=Wi*r1*（1+10%）*75%+（Wi-Cj）*25%

T2=（Wi*（1-r1）-Sz）*r2*（1+10%）*75%+（Wi*（1-r1）-Cj）*25%

令x1=Wi*r1*（1+10%）*75% y1=（Wi-Cj）*25%

x2=（Wi*（1-r1）-Sz）*r2*（1+10%）*75% y2=（Wi*（1-r1）-Cj）*25%

則T1=x1+y1

T2=x2+y2

x1為營(yíng)改增以前企業(yè)所承擔(dān)的一部分稅負(fù)，x2為營(yíng)改增后企業(yè)所承擔(dān)的一部分稅負(fù)，經(jīng)比較，發(fā)現(xiàn)營(yíng)改增后，稅負(fù)x2與增值稅稅率呈正相關(guān)，即增值稅稅率越高企業(yè)的稅負(fù)越高；與營(yíng)業(yè)稅稅率和采購(gòu)成本呈負(fù)相關(guān)，即營(yíng)業(yè)稅稅率越大，采購(gòu)成本越高，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)就越低。

分析比較y1、y2，發(fā)現(xiàn)營(yíng)改增后是營(yíng)業(yè)稅稅率影響著企業(yè)的稅負(fù)增減效應(yīng)，營(yíng)業(yè)稅稅率越高，企業(yè)的稅負(fù)會(huì)越低。

綜上，營(yíng)改增后，企業(yè)稅負(fù)的增減效應(yīng)受三個(gè)因素的影響：增值稅稅率、營(yíng)業(yè)稅稅率和采購(gòu)成本。營(yíng)業(yè)稅稅率不會(huì)受營(yíng)改增的影響，因此，影響營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的關(guān)鍵因素有二：一是增值稅稅率。增值稅稅率越高，企業(yè)稅負(fù)增加越多。二是采購(gòu)成本。采購(gòu)成本越多，企業(yè)稅負(fù)減少越多。

但是到底具體影響到何種程度，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)才會(huì)減輕呢？下面通過(guò)數(shù)理模型進(jìn)行進(jìn)一步闡述。

假設(shè)營(yíng)改增前后稅負(fù)沒(méi)有發(fā)生變化則T1=T2，即

Wi*r1*（1+10%）*75%=（Wi*（1-r1）-Sz）*r2*（1+10%）*

75%+（y2-y1）

y1、y2對(duì)結(jié)果的影響并不大，為更直觀具體地反映營(yíng)改增達(dá)到減輕稅負(fù)的目的的方式，簡(jiǎn)化式子得到=，也就是說(shuō)當(dāng)其他條件不變企業(yè)采購(gòu)成本與營(yíng)業(yè)收入的比重等于稅率關(guān)系時(shí)，企業(yè)才能達(dá)到稅負(fù)平衡，當(dāng)S/W大于等式右邊稅率關(guān)系時(shí)，企業(yè)在營(yíng)改增后稅負(fù)減輕，當(dāng)S/W小于等式右邊稅率關(guān)系時(shí)，企業(yè)在營(yíng)改增后稅負(fù)反而會(huì)加重。為方便提出對(duì)策，引入新變量K（增值額），將采購(gòu)成本換成增值額K，則上面式子可變?yōu)?，觀察該式，當(dāng)K/W小于等式右邊稅率關(guān)系時(shí)，企業(yè)在營(yíng)改增后稅負(fù)減輕，當(dāng)S/W大于等式右邊稅率關(guān)系時(shí)，企業(yè)在營(yíng)改增后稅負(fù)反而會(huì)加重。不難發(fā)現(xiàn)在不考慮價(jià)內(nèi)稅的情況下，當(dāng)營(yíng)業(yè)稅稅率r1和增值稅稅率r2保持不變，增值額占營(yíng)業(yè)收入比重越小，企業(yè)稅負(fù)越輕。

3.模型不足分析

考慮到模型建立前的三種假設(shè)，假設(shè)1、3對(duì)分析結(jié)果沒(méi)有太大影響，但假設(shè)3使以上數(shù)理模型處于一種理想狀態(tài)，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中企業(yè)很難達(dá)到所有采購(gòu)成本均可以進(jìn)行可抵扣進(jìn)行稅額的計(jì)算，所以影響企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)變化的第三重大原因是企業(yè)采購(gòu)成本中可進(jìn)行可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算的成本的比重，該比率越高，企業(yè)的稅負(fù)減少的就越多。

4.小結(jié)

至此，據(jù)以上的客觀分析，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)的增減變動(dòng)并非固定不變的。影響其變動(dòng)的原因有三：一是增值稅稅率。增值稅稅率越高，增值額占營(yíng)也收入比重越小，能減輕稅負(fù)的企業(yè)就越少，反之越多。二是當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)范圍大、稅率越高，則會(huì)減輕企業(yè)稅負(fù)，反之，會(huì)增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。三是采購(gòu)成本的占營(yíng)業(yè)收入的比重，該比率越小，稅負(fù)越沉重。采購(gòu)成本越多，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)計(jì)算基礎(chǔ)越大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)就越多，因此會(huì)減輕企業(yè)稅負(fù)，反之，會(huì)增加企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

結(jié)論與對(duì)策

從企業(yè)的角度，（1）企業(yè)應(yīng)合理管理采購(gòu)成本，增加中間投入比率，形成更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)可結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)可能造成的影響深入研究，制定合理有效的應(yīng)對(duì)措施，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。其次，對(duì)于供應(yīng)商的選擇。企業(yè)應(yīng)盡量選擇增值稅一般納稅人，取得增值稅專用發(fā)票，增加抵扣。最后，進(jìn)行納稅籌劃。企業(yè)可以采取分散經(jīng)營(yíng)，將獨(dú)立核算的部門獨(dú)立成另外一個(gè)公司，增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。（2）盡可能地讓采購(gòu)成本實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣。如在供應(yīng)商的選擇上，應(yīng)盡量選擇可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

從國(guó)家的角度，首先，國(guó)家應(yīng)考慮合理降低增值稅稅率，或采取對(duì)營(yíng)改增后稅負(fù)加重企業(yè)給予補(bǔ)貼的政策，使更多的企業(yè)在營(yíng)改增中得到實(shí)惠，從而達(dá)到企業(yè)整體結(jié)構(gòu)性減稅的目的。然后，國(guó)家應(yīng)加大力度解決部分行業(yè)取得增值稅發(fā)票難的現(xiàn)象，使更多企業(yè)的采購(gòu)成本說(shuō)形成的增值稅能真正達(dá)到抵扣的效果。

從國(guó)際上來(lái)看，營(yíng)改增從國(guó)際上看，增值稅是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)全球化相適應(yīng)的稅種。在各國(guó)征收增值稅的實(shí)踐中，多數(shù)國(guó)家均把服務(wù)納入增值稅征收范圍。進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是 一種國(guó)際化的趨勢(shì)。從國(guó)內(nèi)來(lái)看，營(yíng)改增自2012年試點(diǎn)至今，減稅效果顯著，大部分省份紛紛申請(qǐng)?jiān)圏c(diǎn)，對(duì)這種減稅的效果我們要予以肯定。當(dāng)然，營(yíng)改增只是進(jìn)行初期的試點(diǎn)工作，在摸索階段，由于各項(xiàng)工作的不成熟、不完善以及試點(diǎn)范圍的局限性，企業(yè)的稅負(fù)勢(shì)必會(huì)有所上升有所下降。但我們要相信，隨著營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大、可抵扣制度的完善、改革經(jīng)驗(yàn)的成熟，營(yíng)改增會(huì)進(jìn)行一步消除重復(fù)增稅問(wèn)題，真正達(dá)到整體企業(yè)的結(jié)構(gòu)性減稅。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]

收稿日期：2014-04-19

作者簡(jiǎn)介：顏佳（1992-），女，湖北武漢人，本科，從事財(cái)務(wù)制度研究；谷繼建（1980-），男，山東成武人，副教授，在讀博士，從事新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與文化生態(tài)學(xué)研究。