資源消耗會計研究

摘 要：在原有資源消耗會計研究成果的基礎(chǔ)上，對相關(guān)理論及實(shí)務(wù)研究進(jìn)行系統(tǒng)總結(jié)，進(jìn)一步挖掘資源消耗會計這一企業(yè)成本核算方法的應(yīng)用成效。

關(guān)鍵詞：資源消耗會計；應(yīng)用問題；成本管理；研究

最早資源消耗會計核算方法的提出要追溯到21世紀(jì)初期，距現(xiàn)在已有近十四年的歷史。從其發(fā)展演進(jìn)過程來看，資源消耗會計在企業(yè)成本管理中的實(shí)際應(yīng)用成果十分顯著。

一、資源消耗會計的產(chǎn)生背景

在國內(nèi)外針對成本會計理論研究以及相關(guān)的實(shí)踐領(lǐng)域發(fā)展的過程中，了解到傳統(tǒng)的作業(yè)成本法的應(yīng)用存在一定的局限性，該會計核算方法對于傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的成本核算而言較為契合，但對于現(xiàn)代大部分企業(yè)成本核算管理而言已經(jīng)不適應(yīng)。究其原因在于，制造成本法下的直接成本過高，而間接成本可忽略不計，這樣一來，便造成會計核算不準(zhǔn)確，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)決策出現(xiàn)漏洞。在這種情況之下，在目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，資源消耗會計已經(jīng)成為了當(dāng)代成本會計理論發(fā)展的新趨勢。

1.資源消耗會計的產(chǎn)生是實(shí)務(wù)界發(fā)展的需要

在以往，國內(nèi)外很多制造類型企業(yè)都是通過作業(yè)成本法來進(jìn)行會計核算，如今，隨著社會經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境的發(fā)展變革，以及現(xiàn)代企業(yè)管理模式的轉(zhuǎn)換，傳統(tǒng)的作業(yè)成本法已經(jīng)不能夠適應(yīng)當(dāng)下企業(yè)財務(wù)成本管理的需求，應(yīng)改換以往將基層成本單位作為核算重點(diǎn)的策略，降低對產(chǎn)品成本扭曲的問題的關(guān)注度。基于此，需要探索出一條新的發(fā)展道路，經(jīng)歷了種種磨合過程，資源消耗會計核算方法涌現(xiàn)出來，并從以往的實(shí)踐應(yīng)用狀況可知，該方法符合會計實(shí)務(wù)界的發(fā)展需求，具備一定的實(shí)踐價值。

2.資源消耗會計是管理會計創(chuàng)新和發(fā)展的客觀需要

（1）管理會計創(chuàng)新的客觀需要

長期以來，我國企業(yè)的成本管理會計一直處于財務(wù)會計主導(dǎo)地位的局面，在此局面之下，企業(yè)的管理會計發(fā)展速度較為緩慢，企業(yè)改換會計核算體系的決心不強(qiáng)烈，甚至很多企業(yè)的管理人員沒有意識到成本會計核算方法的選擇對于企業(yè)經(jīng)營管理的重要意義。由于近幾年來，我國社會主義改革制度的不斷發(fā)展，我國企業(yè)重在改革產(chǎn)權(quán)，企業(yè)的主要目標(biāo)是不斷實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營、獨(dú)立面對市場競爭、自負(fù)盈虧等法人實(shí)體，這就直接導(dǎo)致了企業(yè)管理層采取一切手段來追求企業(yè)利益的最大化，這樣就導(dǎo)致了管理會計在管理過程中的定位較低，則不利于企業(yè)未來的可持續(xù)發(fā)展，以及社會當(dāng)中各主體產(chǎn)業(yè)的平衡發(fā)展。因此，管理者需要提高對管理會計的關(guān)注度，以此來改善企業(yè)管理的成效。但即便如此，并不意味著管理會計就毫無創(chuàng)新需求，實(shí)際上，我國在管理會計創(chuàng)新領(lǐng)域的研究與實(shí)踐已經(jīng)落后于世界發(fā)達(dá)國家，所以，更要積極探索新型財務(wù)管理謀略。

在種種的會計體制改革的促動下，資源消耗會計呈現(xiàn)給我們的是一種能動型、綜合的成本會計管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)更具現(xiàn)實(shí)意義，它側(cè)重于關(guān)注資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性，以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的，是用傳統(tǒng)的作業(yè)成本法的思想把德國彈性邊際成本法嵌入到資源消耗控制模塊之中，形成了一整套圍繞著企業(yè)作業(yè)活動資源消耗的成本核算方法，不僅將傳統(tǒng)的勞動力、原材料、固定資產(chǎn)等科目囊括進(jìn)來，并且還將企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷、設(shè)備維護(hù)保養(yǎng)成本以及人力資源管理成本等方面的內(nèi)容包括在其中，將會計核算的對象極大地擴(kuò)展開來。從現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展?fàn)顩r來看，資源消耗會計的出現(xiàn)正符合了管理會計創(chuàng)新的客觀需求。

（2）資源消耗會計的價值體現(xiàn)

傳統(tǒng)成本管理會計的績效評價主要是以財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為主，但是企業(yè)太過于重視財務(wù)評價體系有時會犧牲企業(yè)的整體利益和長遠(yuǎn)利益，從長遠(yuǎn)角度來看，這些代價過于沉重，所以并不值得鼓勵與推廣應(yīng)用。在資源消耗會計核心價值的影響下，使成本核算體系中的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的關(guān)系兩者得到了有機(jī)結(jié)合，例如：投資報酬率、客戶滿意度等等，所以，日后資源消耗會計績效考核指標(biāo)會朝向客戶服務(wù)、客戶滿意度、投資安全性、投資報酬率等方向發(fā)展，與時俱進(jìn)，順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，因為資源消耗會計不僅僅是管理會計創(chuàng)新和發(fā)展的客觀需要，而且能夠在企業(yè)新型財務(wù)管理體制的磨合下創(chuàng)造出更科學(xué)、更全面的績效考核指標(biāo)，全面的反應(yīng)出企業(yè)運(yùn)用的真實(shí)水平，為企業(yè)的決策者提供更加可靠的會計信息，從而輔助企業(yè)的決策者做出科學(xué)、合理的決策。可見，資源消耗會計的內(nèi)涵價值極高，是其它傳統(tǒng)成本管理理論及方法所不能夠替代的。

二、資源消耗會計的應(yīng)用

在了解資源消耗會計的產(chǎn)生背景以及大致的演進(jìn)過程以后，針對資源消耗會計的實(shí)務(wù)特征，進(jìn)一步探究其在各領(lǐng)域的實(shí)踐應(yīng)用狀況。通過研究及分析可知，資源消耗會計從核算對象、量化方法以及成本性態(tài)三個方面構(gòu)建了整合資源和成本核算的先進(jìn)成本管理體系，為企業(yè)成本管理提供了準(zhǔn)確可靠的信息，在提升企業(yè)成本管理水平方面具有諸多優(yōu)勢，具有廣闊的應(yīng)用前景。通過研究資源消耗會計的實(shí)際應(yīng)用，以及應(yīng)用條件等內(nèi)容，則對資源消耗會計的內(nèi)涵價值更加了解，進(jìn)而在實(shí)務(wù)操作的過程中，更加明確了資源消耗會計在企業(yè)財務(wù)管理環(huán)節(jié)中的應(yīng)用優(yōu)勢所在。

1.資源消耗會計支撐下的先進(jìn)成本管理體系的架構(gòu)

從整體架構(gòu)來看，資源消耗會計的成本核算方法采取的是一種所謂“拉動式”的成本核算方法，并環(huán)環(huán)相扣，將各環(huán)節(jié)之間形成一種基于量化指標(biāo)體系的因果互通關(guān)系。

由于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制和管理體制的快速發(fā)展，企業(yè)對于成本控制以及企業(yè)管理越來越重視，面對當(dāng)前快速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)，我國企業(yè)在成本管理上存在著很多的問題。需要采取合理的方法進(jìn)行改進(jìn)，首先要樹立先進(jìn)的思想和研究理念，不斷的將實(shí)證方法以及規(guī)范方法應(yīng)用于研究之中。其次需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)管理過程中存在著的問題進(jìn)行分析，使得我們在進(jìn)行會計管理問題研究的時候更具說服力。在具體的實(shí)踐過程中，資源消耗會計支撐下的先進(jìn)成本管理體系的架構(gòu)較為穩(wěn)固，因其核算對象得到了實(shí)質(zhì)性擴(kuò)展，且資源消耗會計的量化方式與成本管理的特征極其明顯，是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理過程中所需要的科學(xué)化成本核算方式。因此，資源消耗會計的實(shí)踐應(yīng)用成效極佳。

（1）資源消耗會計的核算對象

資源消耗會計在實(shí)施的時候要對企業(yè)中的活動進(jìn)行資源是否存在著浪費(fèi)進(jìn)行預(yù)測，在進(jìn)行資源使用情況交互的時候，也要將閑置資源預(yù)測在內(nèi)。企業(yè)在第一線生產(chǎn)和服務(wù)管理的人員往往會存在著抱怨服務(wù)的成本和生產(chǎn)產(chǎn)品成本偏高問題，其主要是由于閑置資源成本承擔(dān)過程中不平等。另外，若企業(yè)本身就存在著這樣或者那樣的問題，則應(yīng)用資源消耗會計時就需要企業(yè)提供相應(yīng)準(zhǔn)確、公平的業(yè)績，并通過業(yè)績的衡量尺度來改善偏差情況，及時對其進(jìn)行糾正。從對資源消耗會計方法的研究資料中可以清楚的看出，在其影響下的企業(yè)成本核算對象需要得到進(jìn)一步擴(kuò)大，將諸多涉及到企業(yè)經(jīng)營利潤的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容囊括進(jìn)來，統(tǒng)一進(jìn)入到企業(yè)成本管理體系中去，只有這樣，企業(yè)在以往進(jìn)行會計成本核算管理中所遇到的問題才能得到根本解決。

（2）資源消耗會計的量化方式

在以往對成本會計實(shí)踐應(yīng)用領(lǐng)域的探究中，尤其是對資源消耗會計基本特征的分析與總結(jié)可以進(jìn)一步了解到，各資源結(jié)集點(diǎn)的存在產(chǎn)出消耗與因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)性，將成本核算對象所消耗的資源進(jìn)行逐一歸集，并從其根本上來探究成本動因，進(jìn)而完成量化分配，這個過程便是資源消耗會計的量化方式，同樣也是同類型成本計算管理進(jìn)行量化處理的理論依據(jù)。

（3）資源消耗會計的成本管理

從本質(zhì)上來看，資源消耗會計這一企業(yè)成本核算方法的形成是基于作業(yè)成本法，是從資源優(yōu)化配置的角度將作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)與填充，使其更符合現(xiàn)代企業(yè)成本管理的需求，因此，資源消耗會計的成本管理也帶有以往作業(yè)成本法的實(shí)務(wù)操作特點(diǎn)。但是，資源消耗會計對企業(yè)內(nèi)外部資源的協(xié)調(diào)配置職能是任何一種成本管理方法所不能比擬的，這便是資源消耗會計成本管理的重要特征，也是其維持企業(yè)進(jìn)行優(yōu)化成本管理體制建設(shè)的優(yōu)勢所在。

2.應(yīng)用資源消耗會計的前提條件分析

管理會計有一項重要的職能就是為決策者提供科學(xué)完善的信息，包括了生產(chǎn)、成本、定價、投資等方面的決策，對應(yīng)的理論有邊際理論、差異分析、增量理論等，但是這些理論涉及的方法在實(shí)用中的局限性較大，很多確定的定量模型與假設(shè)在實(shí)際中并不能成立，所以很難解決一些實(shí)際遇到的問題。通過分析資源消耗會計的基本特征可知，在資源消耗會計影響下的各資源結(jié)集點(diǎn)具有一定的關(guān)聯(lián)性。例如：在進(jìn)行資源消耗會計核算方法的應(yīng)用之前，要對影響成本核算的各類因素進(jìn)行分析，并對企業(yè)資源進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。實(shí)際上，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的一些產(chǎn)品受到產(chǎn)品消耗的其他產(chǎn)品的成本影響，就以制造類企業(yè)的成本核算為例來看，如若按照傳統(tǒng)的成本計算方法，直接費(fèi)用中的一部分費(fèi)用被納入到了維修費(fèi)用中，這便失去了成本核算的意義，并且令財務(wù)報告失真，影響企業(yè)決策的制定。由此可見，在應(yīng)用資源消耗會計的前提條件便是將企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)過程中所進(jìn)行的各類活動進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，對每個環(huán)節(jié)分別進(jìn)行會計成本核算處置，以此來提升資源消耗會計核算方法的最佳效用。

3.資源消耗會計實(shí)務(wù)操作及其成本核算方法綜述

在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作過程中，資源消耗會計與以往企業(yè)中所執(zhí)行的作業(yè)成本法最大的不同是，不再像后者那樣強(qiáng)調(diào)以直接追溯或動因追溯的方式來計入產(chǎn)品成本，弱化分?jǐn)偡绞剑菍⒊杀竞怂惴椒ㄅc生產(chǎn)過程當(dāng)中的資源消耗直接聯(lián)系起來，并從中探究每一個會計科目所能夠計算的成本，避免出現(xiàn)遺漏計算成本的情況，以此來保證企業(yè)成本管理的科學(xué)性與真實(shí)性。從資源消耗會計實(shí)務(wù)操作及其成本核算過程中來看，成本分配的結(jié)果很大程度地影響了銷售業(yè)績和顧客滿意度。當(dāng)企業(yè)的管理人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)即將停止生產(chǎn)某一產(chǎn)品時，或者某產(chǎn)品即將被淘汰時，企業(yè)時常會采用降低成本的方式來銷售產(chǎn)品，或者增加其他產(chǎn)品產(chǎn)量，以減少淘汰產(chǎn)品的庫存量，當(dāng)該淘汰產(chǎn)品計劃產(chǎn)量變少，間接費(fèi)用將由少量的產(chǎn)品來承擔(dān)，從而導(dǎo)致了單位產(chǎn)品成本增加，企業(yè)的利潤隨之降低。這種產(chǎn)品成本計算方法增加了企業(yè)的投機(jī)行為，和企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相悖，導(dǎo)致出現(xiàn)邊際收益無效的嚴(yán)重后果。

對于現(xiàn)代企業(yè)管理而言，最重要是企業(yè)在制式的管理過程中進(jìn)行全面的預(yù)算管理，從而令企業(yè)在后續(xù)的經(jīng)營過程中有持續(xù)的現(xiàn)金流來維系企業(yè)正常運(yùn)作。從實(shí)踐中來看，企業(yè)全面預(yù)算管理作為落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略的具體行動方案，是企業(yè)對未來整體生產(chǎn)經(jīng)營活動的規(guī)劃和安排。因此，企業(yè)要提高對資源消耗會計實(shí)務(wù)操作及其成本核算方法的重視程度，使其為企業(yè)經(jīng)營管理注入持續(xù)的動能。

4.資源消耗會計較之作業(yè)成本法的優(yōu)勢體現(xiàn)

由于作業(yè)成本法是在西方發(fā)達(dá)國家中率先提出的，且發(fā)展較為成熟，但仍然有不少企業(yè)的管理者及項目研究專家認(rèn)為作業(yè)成本分析法無法滿足社會未來發(fā)展的需要，也將難以長久的維持下去。具體表現(xiàn)在，否定作業(yè)成本法實(shí)務(wù)操作可行性的企業(yè)管理者認(rèn)為，作業(yè)成本分析法在設(shè)計上太過于復(fù)雜，依據(jù)該方法所得出的企業(yè)決策分析報告與實(shí)際企業(yè)所面臨的發(fā)展?fàn)顩r存在較大的差異，且成本核算科目的統(tǒng)籌規(guī)劃不夠科學(xué)亦不夠系統(tǒng)全面。由此可見，作業(yè)成本分析法在以往的企業(yè)管理者眼中是戰(zhàn)術(shù)性的策略，實(shí)在無法滿足企業(yè)管理會計戰(zhàn)略性客觀需求，不具備現(xiàn)實(shí)意義。而相比之下，資源消耗會計的應(yīng)用優(yōu)勢較為突出，不僅削弱了以往在作業(yè)成本法影響下的企業(yè)成本核算過程的局限性，而且理順了企業(yè)財務(wù)成本管理的整個流程以及各項環(huán)節(jié)，令核算結(jié)果更為精準(zhǔn)，以便于管理者根據(jù)此項內(nèi)容進(jìn)行企業(yè)決策，有益于未來企業(yè)戰(zhàn)略及發(fā)展方向的制定與調(diào)整。

總而言之，對于現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)成本管理而言，在資源消耗會計支撐下的先進(jìn)成本管理體系的架構(gòu)較為合理，通過對資源消耗會計的核算對象及其量化方式等過程的深入探究，進(jìn)一步明確了應(yīng)用資源消耗會計的前提條件、實(shí)務(wù)操作及成本核算方法。相對于傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)管理中的成本法應(yīng)用效果而言，資源消耗會計的應(yīng)用更具優(yōu)勢，在其支撐下的企業(yè)資源分配動因更為明晰，企業(yè)成本控制系統(tǒng)的管理能效更強(qiáng)，極大地滿足了企業(yè)在成本管理過程中的各項實(shí)務(wù)要求。

三、資源消耗會計未來發(fā)展展望

自從上個世紀(jì)末以來，西方國家相關(guān)領(lǐng)域?qū)τ诔杀竟芾頃嫷难芯坎粩嗌钊耄⑶遥瑢⒚總€階段的研究成果應(yīng)用于實(shí)踐當(dāng)中進(jìn)行驗證。盡管目前的資源消耗性會計尚在初期的運(yùn)用當(dāng)中，理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗都還停留在實(shí)務(wù)界的初期階段，但是隨著各領(lǐng)域技術(shù)的持續(xù)升級，以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益轉(zhuǎn)好，資源消耗會計的未來發(fā)展前景不可估量，對現(xiàn)代企業(yè)成本核算及管理的能效也不容小覷。再加上，學(xué)科與學(xué)科之間相互滲透相互交叉的現(xiàn)象進(jìn)一步的復(fù)雜化，全球經(jīng)濟(jì)、文化都呈現(xiàn)出一體化的發(fā)展格局，可以預(yù)見資源消耗性會計在今后的發(fā)展?jié)摿薮螅涑袚?dān)的社會責(zé)任也將持續(xù)增加。從以往的發(fā)展演進(jìn)狀況來看，資源消耗性會計的未來前景會逐漸明朗化，且會隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化而發(fā)生微調(diào)，使得會計實(shí)務(wù)與時俱進(jìn)，能夠順應(yīng)企業(yè)成本管理的發(fā)展趨勢。與此同時，我國企業(yè)在明確了成本管理的目標(biāo)以后，要加強(qiáng)對資源消耗會計的研究，充分挖掘資源消耗會計的實(shí)踐優(yōu)勢，令其更好地為企業(yè)成本管理等方面服務(wù)，以此來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與社會價值。

四、結(jié)論

資源消耗會計的出現(xiàn)并未偶然，同樣，資源消耗會計在企業(yè)管理環(huán)節(jié)中的有效整合實(shí)踐成果也并非一蹴而就，都是經(jīng)歷了漫長的探索過程，才逐步走向與之適應(yīng)的發(fā)展道路。經(jīng)過了長期深入的研究可知，資源消耗會計集合了多項傳統(tǒng)的企業(yè)成本核算方法的精髓內(nèi)容，進(jìn)而形成了自身獨(dú)有的新型成本會計核算體系架構(gòu)，資源消耗會計理論及其應(yīng)用是當(dāng)前全球一體化格局發(fā)展進(jìn)程中的必然趨勢，為企業(yè)的成本核算管理注入新的動能，進(jìn)而推進(jìn)該領(lǐng)域研究及實(shí)踐的進(jìn)步。

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作者簡介：郭梓暄（1992- ），女，遼寧海城市人，會計學(xué)專業(yè)