俄羅斯會計國際化改革適應性思考

摘 要：近年來轉型國家制度變遷話題較多受到關注，本文從俄羅斯會計制度變遷出發，研究其演進過程適應性效率問題。分析了適應性效率理論前提和形成誘因，對今后會計改革研究具有重要意義。

關鍵詞：國際化；會計改革；適應性效率

自諾斯在其研究中強調制度因素的重要作用之后，制度變遷研究開始得到廣泛重視。制度是正式規則、非正式規則和實施機制的集合，制度變遷是正式規則、非正式規則和實施機制共同演化綜合作用的結果。制度變遷的過程是適應性逐步形成的過程，在此過程中體現了制度演化的適應性效率。俄羅斯轉型之初就確立了與國際會計準則趨同的會計改革目標。俄羅斯國際化會計改革是由一系列制度安排構成，改革的過程也是制度不斷修正和完善的過程，是制度適應性產生和形成過程，因此，可以將其納入制度變遷適應性理論框架中進行研究。

一、制度的適應性效率

諾斯指出“制度是一系列被制定出來的規則、守法程序和行為的道德倫理規范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個人行為（North，1980）。”當制度環境發生變化，制度框架的適應性發生改變，就會誘使新制度的出現。制度變遷是制度不斷演進和發展的過程，它受制度供給和制度需求的影響，在供給和需求綜合合力作用下，形成制度變遷的演化方向，制度變遷受制度環境的影響要與其相適應。只有適應環境需要的變遷才可能取得好的效果，反之可能會導致制度變遷的失敗，這又直接與制度變遷的適應性相聯系，具有適應性的制度才可能成為有效的制度。

諾斯認為“適應性效率考慮的是一個經濟隨時間演進的方式的各種規則，它有助于一個社會去獲取知識、去學習、去誘發創新、去承擔風險及所有創造力的活動，以及去解決社會在不同時期的瓶頸的意愿（North，1980）。”從中可以看出，適應性效率是指制度規則隨時間動態變化過程的適應性，而制度的適應性是一個獎勵成功淘汰無效制度的變化過程，適應性規則標準應該由掌握“暴力潛能”的國家來制定才更為有效，尤其是轉型國家在制度變遷過程中由國家對制度進行供給更可能在短時期內形成有效的制度變遷，產生制度變遷的適應性效率。

二、俄羅斯會計國際化適應性效率理論前提

諾斯是在產權、國家和意識形態理論基礎上提出的“適應性效率”概念。只有在產權合理界定、國家必要性和意識形態重要性得到充分發揮的基礎上才能形成制度變遷的適應性效率。通過對制度變遷適應性效率理論基礎的研究，有利于把握適應性效率的核心內容，以便指導制度變遷實踐工作。

1.產權：核心問題

產權是財產的所有權，產權理論是諾斯制度變遷理論的重要內容，其認為有效的產權對經濟增長有重要作用。諾斯和托馬斯指出，制度變遷的核心問題在于確定產權的歸屬。產權具有排他性，明晰的產權有利于效率的提高，會計信息是界定產權的重要依據，會計信息質量直接影響產權的界定，會計準則是會計信息生成規范，俄羅斯一直保持會計準則“雙軌制”狀態，本國會計準則與國際會計準則并存，在具體操作方面兩者還存在一定差異，比如會計政策選擇隨意性較大，會計核算注重形式輕實質等，這使得按俄羅斯會計準則提供的會計信息缺乏可比性，不利于投資者財產權利的保障。合理產權的出現是一個動態變化逐漸形成的過程，有效的制度變遷能夠滿足產權合理化選擇的需要，這反映制度變遷的適應性效率，俄羅斯會計國際化改革正順應了產權合理選擇的需要。

2.國家：主要動力

國家是制度變遷的主要動力，適應性效率概念強調國家更具有提供適應性規則的可能。國家是具有“暴力潛能”并在暴力方面具有比較優勢的組織。在新制度初始形成期各方面誘致因素尚不成熟，依靠自發性選擇實現制度變遷將是一個緩慢而低效的過程。政府主導的制度變遷是一種有效的變遷方式，更容易節約制度變遷成本提高變遷效率，更易于形成制度變遷的適應性效率。俄羅斯會計國際化改革正是在政府頒布的法規和計劃指導下實現的，例如，1992年政府頒布《關于會計與統計制度與國際慣例接軌的規定》首次提出按國際標準建立會計核算制度；1998年出臺《與國際財務報告準則相協調——俄羅斯會計改革計劃》正式開始國際化全面改革；2004年政部頒布《2004—2010年會計中期發展遠景綱要》重新確認國際會計準則的法律地位，并計劃到2010年俄羅斯國內外上市公司按國際財務報告準則來編制合并財務報表；2010年通過《合并會計報告》規定編制合并會計報告的組織范圍。在這一系列正式法規的推動下俄羅斯會計國際化改革取得顯著成效，國家成為制度變遷有效進行的重要保障。

3.意識形態：必要保障

正式規則只能規范一部分行為，很多行為要依靠非正式規則規范。非正式規則包括價值信念、意識形態、道德觀念、倫理規范、風俗習性，其中意識形態處于核心地位。意識形態是關于世界的一套信念，傾向于從道德上判斷勞動分工、收入分配和社會現行制度結構。它能影響決定選擇的主觀構念模型。通過意識形態人們認識其所處的環境并被一種“世界觀”引導，從而快速做出選擇。適應性是正式規則、非正式規則及其實施之間的適應，意識形態是適應性效率形成的必要保障，關系到制度變遷能否獲得成功。從1998年頒布《俄羅斯會計改革計劃》年至2005年2月媒體指出在俄羅斯企業界采用國際會計準則具有較大的困難為止。表明此階段會計國際化改革沒能如期完成任務。這很大程度是意識形態、文化、傳統這些非正式約束影響的結果。長期受計劃經濟意識形態主導的主觀構念模型，很難短時間接受符合市場經濟思維模式的國際會計準則概念和標準，只有逐漸戰勝舊觀念制度才能有效發揮作用。隨著俄羅斯會計改革的不斷發展，對國際會計準則的認識在逐漸發生改變，按照其編制報告的公司數量也在逐年增多。

三、俄羅斯會計國際化改革適應性效率形成誘因

1.交易費降低的推動

交易費用是達成一筆交易所要花費的成本，它是制度存在的唯一原因，“如果交易費用為零，制度就沒有必要存在（阿蘭﹒斯密德，2005）。”制度是為降低交易費用而存在的，制度能否發揮降低交易費用的作用，還看其適應性能否體現，適應性制度能有效降低交易費用，反之，交易費用會仍然顯著存在，制度需要進一步調整，尋找體現適應性效率的制度均衡。適應性效率越高，制度效率越好。制度有效性越好，其越能有效降低交易費用，但由于實際中往往很難體現出制度的適應性效率，因此，較高的交易費用一直存在，為了降低交易費用制度不斷向適應性制度變遷，以達到一種適應性均衡狀態，當制度適應性發生變化，原有均衡被打破，在降低交易費用的驅動下又開始新的適應性制度變遷過程。

高昂的交易費用促使俄羅斯不斷進行各種制度改革，其中包括會計國際化改革，但由于缺乏專業人員、報告編制手段落后、準則“雙軌制”等制度適應性條件不十分具備，大型審計咨詢公司天職國際俄羅斯分支公司和俄羅斯《國際會計準則實踐》雜志在2012年對300多家俄羅斯公司調查結果顯示（如表1），半數以上公司沒有專門部門或部門僅有1-2人負責編制；接近半數企業沒有采用專門的財務軟件僅用Ms excel進行簡單轉換；準則“雙軌制”導致本國會計準則與國際會計準則會計政策轉換困難，編報時間過長。由于這些問題的存在，俄羅斯國際化改革的適應性難以形成，無法有效降低交易費用，這又誘使其選擇強制式改革方式不斷向具有適應性效率制度演進。

表 國際會計準則編制部門及人員配備情況2012年調查結果（百分比）

2.組織內部自適應演化

“組織及其企業家從事的是有目的的活動，他們是制度變遷的主角，塑造了制度變遷的方向（North，1990）。”制度變遷是微觀主體互動的結果，制度的適應性問題是從組織適應性開始的，組織能夠通過對知識、技術的學習和創新促進制度變遷發生并有效地利用變遷帶來的機會和挑戰。組織認同具有強大力量，能將正式規則與非正式規則相結合實現制度變遷的適應性效率。制度變遷過程是組織內部的自適應演化過程，當制度環境發生改變，受環境影響的組織制度需求隨之變化，在制度供給沒有提供之前會出現一段時期的制度真空帶，這給組織提供了自適應演化空間。受環境變化影響的組織會發現適應自身需要的制度需求，并將這種需求傳遞給制度供給者或直接參與制度供給的形成，制度供給形成后再作用于組織最終實現變遷效率。這樣組織完成了一次制度變遷的自適應演化過程，在周而復始的自適應演化過程中不斷實現制度變遷，并盡可能獲得制度變遷最大化收益。俄羅斯企業在會計國際化改革過程中不斷進行自適應調整，起初其會計核算主要是為國家政府部門和稅收機關服務，企業選擇適應這些部門的會計政策，對國際會計準則的需求動力不強，企業消極對待會計改革國際化問題，許多企業的領導者認為采用國際會計準則會增加企業成本，給企業帶來損失，所以在缺乏制度變遷需求的情況下，導致自適應演化推動力量不足，因此，前期會計國際化改革僅僅流于形式，沒有形成制度變遷的適應性效率。之后國家實施財務與稅收分離，同時海外融資需求不斷擴大，許多企業對國際會計準則的需求發生改變，開始逐漸自愿向國際會計準則轉變，采用國際會計準則編制報告的企業越來越多。這反映了隨著環境變化企業在不斷自適應選擇過程中推動制度變遷。這種變遷是一種適應性變遷，當適應性發生改變組織會通過自適應機制進行自我調整，進而從非適應狀態調整為適應狀態。

四、啟示

制度在變遷過程中不斷形成制度適應性效率。適應性效率是制度的有生命力所在，是制度效率能否有效發揮的關鍵。根據環境需要在主導動力推動下制度不斷向新的適應性狀態轉變并逐漸達到適應性均衡，從而穩定發揮制度降低交易費用、協調各方面利益，實現改革目標的作用。分析制度適應性效率對轉型國家來說具有重要現實意義。

會計改革國際趨同是各國會計改革的大趨勢，我們國家正處于會計改革制度建設過程中，現有的制度是下一次制度變遷的基礎。我國與俄羅斯同為轉型國家在會計國際化制度變遷方面有較多相似之處，俄羅斯經過長期探索選擇了適合自身需要的會計國際化改革的道路，為了不斷深化會計國際化趨同改革，需要促進整個制度集合適應性效率的形成，應該通過各國間相互學習和借鑒，尋找更能有效實現我國國際協同制度適應性效率的發展方式，促進制度向新的適應性均衡發展。

參考文獻：

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作者簡介：張海君（1977- ），女，黑龍江齊齊哈爾人，在讀博士，講師，研究方向：財務會計