關(guān)于企業(yè)合并財務(wù)報表的思考

摘 要：隨著會計新準(zhǔn)則的頒布，對于企業(yè)的合并財務(wù)報表的定義進(jìn)行了一定的改變，體現(xiàn)了很多新理論和新變化。特別是對于企業(yè)來說，科學(xué)合理的使用企業(yè)合并財務(wù)報表就顯得極為重要，本文論述了在新的會計準(zhǔn)則下，對企業(yè)合并財務(wù)報表所帶來的問題和挑戰(zhàn)，然后論述了企業(yè)合并財務(wù)報表的主要程序。最后論述了企業(yè)在合并財務(wù)報表時需要注意哪些細(xì)節(jié)問題，從而提升企業(yè)在合并財務(wù)報表上的應(yīng)用能力。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；合并；思考

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)張，傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則已經(jīng)難以適應(yīng)新時期的發(fā)展需求，正是在這個背景下，新會計準(zhǔn)則開始頒布實(shí)施，并在企業(yè)合并財務(wù)報表上的定義進(jìn)行了重新的修正和創(chuàng)新，引入了很多的新理論，出現(xiàn)了很多的新變化。而這些改變對于企業(yè)合并財務(wù)報表的應(yīng)用顯然帶來了不同程度的挑戰(zhàn)。因此深入了解合并財務(wù)報表的程序，應(yīng)對出現(xiàn)的問題就顯得極為重要，而這也是本文研究的重點(diǎn)所在。

二、目前企業(yè)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所帶來的挑戰(zhàn)和問題

1.需要對財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行重新認(rèn)識

在新的會計住宅呢下，企業(yè)合并財務(wù)報表的珠子呢是以實(shí)體理論為出發(fā)點(diǎn)，這和在1995年實(shí)施的以母公司為理論的《暫行規(guī)定》相比，一些財務(wù)指標(biāo)所表示的一些意義已經(jīng)開始出現(xiàn)明顯的變化。比如凈資產(chǎn)和凈利潤等指標(biāo)，在當(dāng)時的《暫行規(guī)定》中所反映的內(nèi)容或者是表示的內(nèi)容都是母公司所擁有和所得的部分。但是在新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則下，所表示的則是集團(tuán)企業(yè)所能夠控制的全部資產(chǎn)，而擁有和控制這兩個詞匯的更改，讓這個內(nèi)容發(fā)生了很大的改變。所以從新的會計準(zhǔn)則下，在進(jìn)行財務(wù)報表合并之前，需要對相關(guān)的指標(biāo)概念進(jìn)行重新梳理，否則就很難提升合并報表的準(zhǔn)確性，從而正確反映企業(yè)的正常運(yùn)營。

2.企業(yè)的盈利狀況還需要再次確認(rèn)

如果企業(yè)的合并報表結(jié)果是為盈利，但是這個盈利主要是由于少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，也就是一旦在凈利潤項目上扣除少數(shù)股東損益后，那么這個凈利潤結(jié)果就是為負(fù)數(shù)，在這種情況下是否可以認(rèn)定該公司依然是盈利。假如可以認(rèn)定該公司當(dāng)期是盈利，那么就會出現(xiàn)這樣的公司，那就是雖然出現(xiàn)了盈利，卻依然不能夠?qū)崿F(xiàn)分紅。因為當(dāng)凈利潤被少數(shù)股東損益扣除之后，該項目的利潤實(shí)際上是負(fù)數(shù)，那自然就無法為中小投資者提供分紅。在這個背景下，這個企業(yè)合并的報表就難以正確反映企業(yè)的信息，對于企業(yè)的投資者無疑會產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用，因此為了提升財務(wù)報表的準(zhǔn)確性還需要進(jìn)行盈利狀況的二次確認(rèn)。

三、企業(yè)合并財務(wù)報表的程序和應(yīng)對問題策略

1.企業(yè)合并財務(wù)報表的主要程序

目前企業(yè)合并財務(wù)報表的主要程序涵蓋了下面幾個方面：

第一，母公司需要統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，并讓所有子公司所應(yīng)用到的會計政策和母公司要實(shí)現(xiàn)一致性，這樣采用合并財務(wù)報表的信息失真的可能性就會明顯降低。對于由于歷史因素子公司和母公司采用的會計政策或者準(zhǔn)則不同時，這時候母公司應(yīng)該結(jié)合自身報表合并的需求，對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，或者是讓子公司按照母公司的會計準(zhǔn)則重新編制另一套用于合并的財務(wù)報表。

第二，母公司需要統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，并讓決算日和會計期間和母公司保持一致。如果出現(xiàn)子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間和母公司不一致，那么母公司需要結(jié)合自身的會計決算日和會計期間對子公司報表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。或者讓子公司重新修訂報表，并且和母公司的會計決算日和會計期間保持一致，然后再重新編制相應(yīng)的財務(wù)報表。

第三，在合并財務(wù)報表時，需要結(jié)合母公司和該母公司的子公司財務(wù)報表以及相關(guān)資料為重要依據(jù)，并有母公司進(jìn)行合并，對相關(guān)數(shù)額進(jìn)行重新編制，從而形成科學(xué)規(guī)范的能夠反應(yīng)企業(yè)集團(tuán)公司的整體財務(wù)狀況。

2.企業(yè)在合并財務(wù)報表時需要注意的問題分析

（1）正確理解財務(wù)指標(biāo)的相關(guān)內(nèi)涵

在傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則下，采用的是基于母公司理論來編制合并財務(wù)報表，也就是說簡單的站在母公司股東的立場上來設(shè)計相應(yīng)的合并財務(wù)報表。而在新的會計準(zhǔn)則下，所采用的則是實(shí)體理論來編制企業(yè)的合并財務(wù)報表，也就是站在企業(yè)集團(tuán)全部投資人的立場上設(shè)計相應(yīng)的合并財務(wù)報表。其中“少數(shù)股東權(quán)益”在新的會計準(zhǔn)則下，僅作為一種資產(chǎn)的所有者被列示，也就是說將少數(shù)股東權(quán)益者和普通的投資人進(jìn)行了一視同仁。如果少數(shù)股東權(quán)益是正數(shù)，那么企業(yè)的凈資產(chǎn)就會增加，相反如果是為負(fù)數(shù)，那么凈資產(chǎn)就會降低。另外當(dāng)利潤表中涉及到子公司的損益中，有部分是少數(shù)股東權(quán)益時，那么在合并利潤表中，就需要在凈利潤的項目下，將少數(shù)股東損益情況進(jìn)行項目列示，這樣就能夠讓母公司的所有股東能夠?qū)?zhǔn)確了解合并財務(wù)報表的相關(guān)內(nèi)容，同時這個合并財務(wù)報表也能夠充分反映企業(yè)的利潤和負(fù)債的真實(shí)情況，

（2）正確掌握新舊會計準(zhǔn)則的政策差異

一般而言，集團(tuán)企業(yè)的子公司存在著不同類型的企業(yè)，這些子公司往往執(zhí)行不同的會計政策，比如有的企業(yè)就執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，有的則執(zhí)行老準(zhǔn)則，還有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，甚至還有的執(zhí)行的行業(yè)會計制度等，特別是在當(dāng)前新老會計準(zhǔn)則的過渡期間里，為了有效降低不同子公司在會計政策執(zhí)行上的差異，給合并財務(wù)報表帶來的困擾和難度，可以規(guī)定企業(yè)不需要進(jìn)行會計相關(guān)制度的調(diào)賬，只需要結(jié)合這些不同的會計政策而形成的個別母子公司的報表匯總，從而實(shí)現(xiàn)合并報表的編制，因此母公司的合并報表實(shí)際上具有強(qiáng)大的兼容性，體現(xiàn)了不同會計政策的集合。

目前國資管理部門也為了在這個過渡期間里有效服務(wù)號企業(yè)的填報工作，因此在集團(tuán)企業(yè)的合并財務(wù)報表下方提供帶注釋的方式來說明。其中“表中帶”科目就是這個合并財務(wù)報表的專用科目，另外△仿宋體項目代表的是執(zhí)行的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而#楷體項目則指的是執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》的會計政策。目前現(xiàn)執(zhí)行的合并財務(wù)報表已經(jīng)兼容了不同形式的會計制度，企業(yè)可以結(jié)合自己實(shí)際執(zhí)行的會計核算制度，酌情選擇相應(yīng)的會計項目和口徑以及內(nèi)容。所以使用這種合并財務(wù)報表時，就需要認(rèn)真查看報表附注，了解不同子公司的會計政策，從而找出不同會計政策所產(chǎn)生的差異，從而做出正確的判斷。

（3）應(yīng)對相同業(yè)務(wù)在不同會計制度下的影響

由于當(dāng)前在進(jìn)行財務(wù)報表合并時，會涉及到不同的會計制度，那么在進(jìn)行會計處理時，就會出現(xiàn)同一個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在處理結(jié)果上出現(xiàn)很大的偏差，那么在合并報表上就會導(dǎo)致巨大差異，而且就算是采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，但是在政策執(zhí)行上存有差異，那對結(jié)果同樣也會產(chǎn)生影響。比如對于投資性的房地產(chǎn)行業(yè)的會計處理，既能夠采用成本模式進(jìn)行計算，也能夠采用公允價值進(jìn)行計量。一方面由于投資性房地產(chǎn)在公允價和賬面價方面會產(chǎn)生差額，這樣就會對公司負(fù)債表上列出的凈資產(chǎn)就會產(chǎn)生影響，同時也會對利潤產(chǎn)生影響，如果一個房地產(chǎn)集團(tuán)母公司旗下的不同子公司，分別采用不同的計量方法來制作財務(wù)報表，那么在合并時就會形成巨大的矛盾，所以針對這種情況，需要充分了解其影響，然后進(jìn)行統(tǒng)一。

（4）應(yīng)對企業(yè)合并新規(guī)定對合并報表財務(wù)的影響

目前我國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間依然存在著不小的差距，我國新準(zhǔn)則主要是講企業(yè)合并分成同一控制和非同一控制兩種方式。在同一控制下，合并方以及被合并方之間的合并行為并不一定就是建立在自愿的前提下，合并的雙方更不是經(jīng)過討價還價而得出的結(jié)果，所以從本質(zhì)上來說，并不能夠代表公允價值，所以此時需要將賬面價值作為會計報表處理的基礎(chǔ)，這樣才能夠有效規(guī)避在財務(wù)處理上形成的利潤操縱行為。

通常來說，這種行為對于企業(yè)的合并財務(wù)報表產(chǎn)生巨大的影響。因為有的時候，在同一控制下的母公司，合并了一家公允價值要遠(yuǎn)大于賬面價值的子公司，此時如果進(jìn)行合并，那么合并放在合并日的凈資產(chǎn)就會產(chǎn)生大幅下降。或者在期末時，在同一控制下的企業(yè)合并了一家盈利狀況很好的子公司，這也會導(dǎo)致在當(dāng)期該公司的凈利潤出現(xiàn)了大幅增長。所以制定合并報表時，就需要關(guān)注這個影響。從而消除財務(wù)報表的不準(zhǔn)確性。

四、結(jié)語

總而言之，企業(yè)合并財務(wù)報表存在著很多的變化，特別是在不同的會計政策下，其財務(wù)報表合并會帶來很多差異，如果不能夠充分認(rèn)識到不同的會計準(zhǔn)則對合并報表所產(chǎn)生的影響，并加強(qiáng)調(diào)整，就很難提升財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。

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