企業債務重組所得稅會計及稅務處理分析

王文杰

摘 要：長期以來，我國很多國有企業因經營不善，積累了大量債務，隨著國企改革的不斷深入，迫切需要對這些債務進行及時清理。對企業而言，債務重組業務雖然不經常發生，但對企業經營影響較大，因此需要引起我們足夠重視。新會計準則和新企業所得稅法對債務重組業務都有比較明確的規定。但因為會計準則與所得稅法在目標宗旨原則等方面的不同，二者在具體準則規定方面也有較大的差異。本文以新企業會計準則和新所得稅法關于債務重組業務的具體規定作為研究對象，對有關債務重組業務的會計處理和稅務處理進分別行分析，介紹兩者存在的各種差異。

關鍵詞：債務重組；會計處理；稅務處理；差異

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照與債務人達成的協議或者法院裁定做出讓步的事項。債務重組的方法主要有以下幾種，一是用貨幣資金，或用存貨、固定資產、長期股權投資等非貨幣資產清償債務，二是將債務轉化為債權人的長期股權投資，三是改變債務條件，改變債務額或利息率，從而減輕債務人的負擔。其他方式基本上是這三種方式不同程度的組合，就不再一一列舉分析。下面主要分析這三種債務重組方式的會計處理與稅務處理的具體方式及其差異。

1 采用貨幣現金或存貨、固定資產、長期股權投資等方式抵償債務

以現金清償債務的，債務人應當將實際支付的現金和被清償的債務賬面金額之間的差額，確認為企業利得，直接計入“營業外收入——債務重組利得”科目。而債權人則將重組債權的賬面金額減去實際收回的現金金額，計入“營業外支出”科目，確認為經營損失。如果重組債權，已經計提減值準的，通常是應收賬款的跌價準備，先與債權賬面金額和實收現金相減后的差額進行比較。債權賬面金額和實收現金相減后的差額大于減值準備的。沖減減值準備后，計入“營業外支出”科目。債權賬面金額和實收現金相減后的差額小于減值準備的，則將減值準備轉回，遞減當期減值損失。

根據稅法規定，債務人根據已清償債務的計稅基礎減去支付的清償額，確認為債務重組所得，計入應納稅所得額。債權人則根據此差額，確認為債務重組損失，予以在稅前扣除。關聯方之間債務重組業務，必須證明符合獨立交易的條件，屬于經營活動的合理需要，并且由法院裁決支持或是取得全體債務人一致同意，才可以按照債務重組方式處理。否則債權人的行為視為捐贈行為或對股東的財產分配行為，不得在稅前扣除。而債務人要按照捐贈所得獲取的股息收入所得，進行稅務處理。

以存貨、固定資產、產期股權投資等非貨幣資產清償債務的。首先要確認所清償債務的賬面金額、用于清償債務所轉讓非貨幣資產的實際市場價格和原有賬面金額。

債務人以存貨清償債務的，視同銷售行為，需要確認銷售收入和計算增值稅銷項稅，同時結轉相關的成本。以機器設備等固定資產清償債務的，債務方以機器設備的市場價格減去賬面金額確認資產轉讓利得或損失，涉及增值稅的要計算增值稅款。債務人以清償的債務金額減去轉讓資產的市場價格和增值稅款，確認債務重組利得。如果債權方支付了增值稅款，則按照清償的債務金額減去轉讓資產的市場價格確認債務重組利得。債權方按照轉讓資產的市場價格確認所得資產的初始入賬成本，并根據放棄的債權金額、所得資產的市場價格和支付的增值稅款，確認債務重組的損失。

以房屋、不動產等固定資產或以專利技術等無形資產清償債務的，視為轉讓不動產或無形資產，計算轉讓所得并計算營業稅。債務人按照所轉讓資產的按照清償債務的金額減去轉讓資產的金額，確認債務重組利得。并根據所轉讓資產的賬面金額和市場價格之間的差額確認資產轉讓利得或者損失。債權人獲得房屋、不動產以市場價格作為初始計量金額，并根據放棄的債權金額、所得資產的市場價格和支付的相關稅費，確認債務重組的損失。

以長期股權投資清償債務的，視為轉讓長期股權和清償債權。債務人以所清償債務的金額減去該長期股權的市場價格，確認為債務重組利得，并根據該股權投資的市場價格和賬面金額之間的差額確認股權轉讓所得。債權人根據市場價格確定該股權投資的入賬價格，并根據其與所放棄債權的差額確認債務重組損失。

根據稅法規定，以非現金資產清償債務，應當視為按照市場價格銷售資產，然后清償債務兩個交易環節，與會計處理基本相同。主要區別在于，1、債務重組的損失從本質上是一筆壞賬損失，因此必須經稅務機關審核后，才予以在稅前扣除。債務是否有財務困難的證據、重組雙方是否存在關聯關系都是稅務機關審核的重要內容。2、如果被重組的債務存在減值準備的，必然會造成重組會計利得或損失與稅法確認的所得之間的差異，需要在年末做相應的納稅調整。3、如果所轉讓資產的賬面金額與計稅基礎不一致，也會造成會計確認與稅法確認之間的差異，需要進行納稅調整。

2 以將債務轉化為債權人長期股權投資方式抵償債務

債務轉為資本時，是指將債務轉為股本或實收資本。債務人因此增加了股本或實收資本，債權人增加了股權。將可轉換公司債轉化為資本的，不做債務重組處理。

債務人根據債權人放棄的債權而享有的股份的賬面價值確認為債權人擁有的企業股本或實收資本。股本或實收資本面值與市場實際價格之間差額，計入資本公積帳戶。將債權人所放棄的債權與所取得的股本或實收資本的市場價格之間的差額，確認為重組利得，計入營業外收入。債權方根據取得股權時的市場價格作為該長期股權投資的初始入賬價值，將放棄債權的賬面金額與取得股權投資賬面金額之間的差額確認為債務重組損失，計入營業外支出。如果對該筆債權已經計提跌價或減值準備的，則應在前者基礎上繼續沖減減值準備。如果減值準備的金額大于放棄債權的賬面金額與取得股權投資賬面金額之間的差額，則應將減值準備轉回，抵減企業在當期的資產減值損失。

稅法規定，企業在債務重組過程中發生的債權轉股權業務，應分解為債務的清償和接受投資兩項業務。確認債務重組的有關所得或損失。債務人將支付的股權的市場價格和應付債務的計稅基礎之間的差額，作為債務重業務的所得。債權人將放棄的債權的計稅基礎和取得長期股權投資之間的差額確認重組損失，予以在稅前扣除。如果重組業務中所涉及的債務的賬面金額與計稅基礎有差異的，在年末申報納稅時要做相應的納稅調整。

3 通過修改其他債務條件方式進行的債務重組

修改其他債務條件通常是指減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息，延長還款期限等方式。

不涉及未來或有事項的債務重組。債務人要首先確認重組后將來的應付金額，并將原有債務賬面金額和將來應付金額之間的差額確認為重組利得，計入營業外收入。債權人則根據重組后債務的市場價格重新確認重組債務的賬面金額，并根據重組前和重組后債務賬面金額之間的差額確認為重組損失，計入營業外支出。

涉及未來或有金額的債務重組。或有金額主要是指在未來企業因某事項而發生的應收金額，并且該事項具有不確定性。

債務人應當將未來可能需要支付的金額確認為預計負債。將重組前的債務賬面金額與重組后的債務賬面金額、企業的預計負債之間的差額，確認重組利得，計入營業外收入。因為或有負債具有一定的不確定性，如果在未來沒有發生的，應當計入營業外收入。債權人在債務條件改變后重新確認債務的賬面金額，并根據與原有債務的賬面金額之間的差額確認重組損失，計入營業外支出。債權人在重組業務后可能收到或有應收金額的，根據謹慎性原則，不應當確認或有應收金額，不得計入重組后的債券賬面金額。只有在實際發生時，計入營業外收入。

在稅務處理上，不附或有條件的債務重組，在性質上與用現金清償債務性質基本一致，因此在稅務處理上基本相同。根據重組前后債務的金額的變動差額確認重組所得或損失。如果應收金額、應付金額超過了正常的信用付款期限，就具有了融資的性質。會計上要根據市場價格確認重組后的債務賬面金額，而稅法不考慮貨幣的時間價值，應按照實際發生的金額計量。附有或有條件的債務重組，因為稅前扣除的金額，必須是已經實際發生的金額。因此預計負債只有在實際發生時才能予以扣除。債務人將債務重組前后債務的賬面金額之間的差額確認為重組所得。稅法確認的債務重組所得與會計確認上有差別的，應當做納稅調整。對債權人而言，修改后的債務條款涉及應收金額的，在稅務處理上不予承認，在實際發生時計入應納稅所得額，與會計處理比較類似。

總之，在債務重組業務中，會計準則與所得稅法的差異主要體現在資產減值準備的處理、或有負債的處理、超過正常信用期限的應收應付款計量處理。同時稅法規定了比會計準則更為嚴格的債務重組認定條件和債務重組損失扣除確認條件。這些差異主要是由于會計與稅收在目標宗旨原則等方面的差異造成的。準確的把握會計處理和稅務處理方面的差異，對指導財稅人員的實際工作有這十分積極的意義。

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