探討同一促銷方式對稅收政策的不同理解

周奇兵

【摘要】在不同的促銷方式下，銷售收入可能一樣，但納稅人的稅收負擔卻不同，即使同一種促銷方式，不同的人時政策也有不同的理解和看法。針對贈送的商品是否應該代顧客繳納個人所得稅問題，筆者認為：買一贈一等促銷活動贈送的商品按照現行稅法的規定不屬于捐贈，也不屬于偶然所得，其實質是有償銷售，其銷售價格包含在銷售商品的總價中。其贈送行為可以在企業所得稅稅前扣除，商場等商貿企業不需要為顧客代扣代繳個人所得稅。

【關鍵詞】促銷方式；稅收政策；不同理解

【中圖分類號】F274 【文獻標識碼】B

隨著商業競爭的日益加劇，各大商場都采取不同的促銷方式來搶占市場份額，使自已立于不敗之地。常見的促銷方式目前主要有打折銷售、積分換商品、購物買一送一、購物返現金券等。在不同的促銷方式下，雖然銷售收入可能一樣，但納稅人的稅收負擔卻不同，即使同一種促銷方式，不同的人對政策也有不同的理解和看法。筆者曾在不同的財會刊物上看到針對同一種促銷方式提出了不同的看法，筆者結合自己在商場的工作經驗，淺談一下自己的看法。

一、案例概況

某大型商場為增值稅一般納稅人，企業所得稅率為25%，假定每銷售額100元（含稅價，下同）其商品成本為70元，銷售利潤率為30%，城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。促銷方案為：購物滿100元，贈送20元的商品（成本14元），且商場將贈品和主貨物在同一張發票上注明。

二、案例刊物觀點

刊物甲認為：根據稅法的規定，贈送行為視同銷售，要繳納增值稅；贈送的商品比照非公益性捐贈，成本不允許在稅前扣除；同時，認為贈送給顧客的商品，屬于顧客的偶然所得，應該代顧客繳納個人所得稅。其應納稅額及稅后凈利潤計算如下：

應交增值稅額=120÷（1+17%）×17%-（70+14）÷（1+17%）×17%=5.23（元）

代扣代繳的個人所得稅=20÷（1+20%）×20%=5（元）

利潤總額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）-5=8.68（元）

應納稅所得額=100÷（1+17%）70÷（1+17%）=25.64（元）

應交所得稅=25.64 x 25%=6.41（元）

稅后凈利潤=8.68-6.41=2.27（元）

刊物乙認為：隨貨贈送行為不應視同銷售，不要繳納增值稅，贈送商品成本可以允許在稅前扣除。同時，認為贈送給顧客的商品，不屬于顧客的偶然所得，不應該代顧客繳納個人所得稅。其納稅及盈利計算如下：

應交增值稅=100÷（1+17%）×17%-（70+1 4）÷（1+17%）×17%=2.32（元）

利潤總額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）=13.68（元）

應納稅所得額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）=13.68（元）

應交所得稅=13.68×25%=3.42（元）

稅后凈利潤=13.68-3.42=10.26（元）

三、稅收政策探析

筆者贊同刊物乙的觀點，理由如下：

第一，對于隨貨贈送是否屬于視同銷售問題，在《增值稅暫行條例實施細則》中規定，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的行為視同銷售貨物，在這里隨貨贈送并不是單純意義上的贈送，而是有前提條件的，因為買家只有購買商家的商品之后才能領取到贈品，所以，購買商品贈送貨物不是普通的無償贈送，不應該將其認定為視同銷售行為繳納增值稅。在《國家稅務總局關于確認企業所得稅收人若干問題的通知》（國稅函【2008】875號）第三條中也明確規定企業以買一贈一等多種方式組合銷售本企業生產的商品的，并不屬于捐贈行為，應將其總的銷售金額按各商品公允價值的比例合理分攤確認銷售收入。

第二，贈送商品的成本允許在計算應納稅所得額前扣除。企業以買即送方式組合銷售本企業生產的商品，不屬于捐贈范疇。捐贈一般指與自身經濟利益沒有直接的關系，是一種公益行為。按照財政部財企[2003]95號關于加強企業對外捐贈財務管理的通知規定，對外捐贈是企業自愿無償地將其有處分權的合法的財產贈送給合法的受贈人，是一種與生產經營活動沒有直接關系的公益行為。但在這一案例中，要想獲得贈品必須先購買相應的商品，并不符合捐贈中無償性這一條件。在《中華人民共和國企業所得稅法》中對捐贈的定義中顯然是無償性的捐贈，所以對購物送的贈品，應分清情況，允許商貿企業按照相關稅法的規定進行賬務處理。為了更好地理解，可以查閱參考國稅函[2003]1329號《國家稅務總局關于中國聯合通信有限公司有關所得稅問題的通知》、國稅函[2003]1401號《國家稅務總局關于中國聯通股份有限公司內地子公司繳納企業所得稅有關問題的通知》、國稅函[2003]847號《國家稅務總局關于中國移動通信集團公司有關所得稅問題的通知》，文件中，中國移動公司和中國聯通公司在辦理電信業務過程中，采用各種促銷策略推廣發展新業務，如采用積分計劃，充話費送禮品等方式發展新用戶，維護老用戶。對每月或年度達到一定消費金額的老用戶，還為他們提供一定優惠，如增加通話時長，增加GPRS流量，進行業務流量的優惠，積分換禮品等等。對于VIP用戶采取捆綁銷售的方式提供入網贈送山地車、入網送話費、送手機等活動，這些促銷方式一般都作為商業折扣或成本費用在計算應納稅所得額時稅前扣除。

第三，商場不需要代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅。因為根據《中華人民共和國個人所得稅法》的相關規定，對偶然所得的定義是指個人因為得獎、中獎、中彩票或其他偶然情況下的所得。筆者認為，個人所得稅法中列舉的偶然所得是居民個人在非正常情況下得到的不確定性收入，因為無論中獎、中彩都有一定的概率性和不確定性。只有符合偶然所得定義的納稅人才應繳納個人所得稅，反之就不不需要繳納個人所得稅。因此，對于消費者在購買商品時隨即贈送的商品是否應當繳納個人所得稅應分兩種情況討論：一是個人參加商貿企業或商場超市的具有規定程序、有嚴格公正的有獎銷售活動，例如憑小票或發票抽取或采用搖號的方式獲得的獎品，則必須按偶然所得確定其應納稅所得額，計算繳納個人所得稅，所得稅由由舉辦活動的企業或個人代收代繳。二是商家對所有的購物者采取統一的銷售方式，如買一送一，購物滿額送禮品等促銷活動，所有消費者都能購買指定的銷售商品，在購買之前就已經知道其購物就一定能獲得贈品或物品，不存在偶然性，也沒有購買者會認為贈品是自己意外所得。所以筆者認為應該區分這兩種情況，本文所列舉的購買送禮品活動理所應當屬于第二種情況，不需要商場代扣代繳個人所得稅。

綜上所述，買一贈一等促銷活動贈送的商品按照現行稅法的規定不屬于捐贈，也不屬于偶然所得，其實質是有償銷售，其銷售價格包含在銷售商品的總價中。其贈送行為可以在企業所得稅稅前扣除，商場等商貿企業不需要為顧客代扣代繳個人所得稅。