試論政府審計體制變化的博弈分析

汪芳

摘要：政府審計制度變遷是審計理論研究中的一個重要課題。本文先從政府審計的幾種模式進行了分析，在此基礎上，接下來對政府審計模式產生原因進行了分析。最后用博弈論的觀點對政府審計體制的變化進行了分析，指出政府審計體制的變化是是一種重復博弈的納什均衡，具有動態演化的特征。

關鍵詞：政府審計體制 納什均衡 審計模式

中國政府審計體制經過幾千年的變遷，在不同的歷史時期呈現出不同的特點。如何理解中國政府審計體制及其變遷是審計理論研究的一個重要課題。本文試圖運用博弈論知識來研究政府審計體制的變化。

1 政府審計體制變遷

審計體制也即指審計模式。而模式是指某種事物的標準形式或使人可以照著做的樣式。審計模式是審計導向性目標、范圍和方法等要素的組合，其發展經歷了帳項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三個階段。

1.1 帳項基礎審計 帳項基礎審計（Transanction-Based Auditing）也被稱為數據導向審計（Data-Oriented Auditing），是審計模式發展的初級階段，它是以憑單審核為重心，以審查賬目有無錯弊為目標，以數據的可信性為著眼點，從會計科目入手所構成的一個完整的方法模式。當時的審計目標就在于揭露各種錯誤、舞弊和不忠于職守的行為，審計方法也就是對會計賬簿和憑證的詳細檢查。

1.2 制度基礎審計 制度基礎審計（System-based Auditing Approach）又稱系統導向審計，是繼帳項基礎審計模式之后一種新的財務審計模式。它以對被審計單位內部控制的評價為基礎，以驗證財務報表的公允性為審計目標。它的產生與內部控制理論的反戰和審計目標的轉變密不可分，審計理念也因此發生了根本性的變化，從而帶動了審計技術、程序、方法的發展。

1.3 風險導向審計 風險導向審計（Risk-oriented Auditing Approach）也稱風險基礎審計（Risk-based Auditing Approach）。由于審計理念和審計技術方法上的差異（陳毓圭，2004），風險導向審計的發展又可以分為兩個時期：傳統風險導向審計時期和現代風險導向審計時期。其中，傳統風險導向審計是建立在傳統審計風險模型的基礎上，通過對財務報表固有風險和控制風險的定量評估以確定實質性測試的性質、時間和范圍的一種審計模式。

2 政府審計體制變遷的原因分析

目前，在審計領域對政府審計體質變遷的原因分析有許多種解釋，但總結起來大致分為以下三種觀點：

2.1 環境決定論 環境決定論常出現在論述審計制度的文章中，其主要觀點為：審計是一種基于某種社會需求而逐步發展起來的社會現象。受各國政治制度、經濟體制、文化觀念等差異，各國的審計制度也不盡相同。

2.2 受托責任論 目前，受托責任論在審計界廣泛流行，該理論將審計制度的產生歸結為經濟監督的需要。在經濟活動中，由于財產的所有權和管理權是互相分離的，在管理時采取多層分治的方式。審計就是基于受托責任的基本前提，它貫穿于整個現代政府審計環節當中，是一種公共受托經濟責任。

2.3 利益協調論 利益協調論是近年來才出現的，它是少數學者通過聯合經濟學和社會學理論知識并將其運用于審計制度而研究出來的最新成果。該理論認為，在審計過程中，利益相關聯者為了追求共同利益，會進行合作投資，并在會計規則和審計制度的安排上進行互動選擇。在審計選擇時，其利益相關聯者的選擇結果共同構成了審計領域的審計秩序。由此可見，審計制度的安排實質上就是在處理利益相關者的選擇中，協調各方利益的過程。

3 基于博弈論視角審視政府審計體制的變遷

3.1 帳項審計基礎的博弈分析 在審計產生的初期，由于經濟業務較簡單、控制手段較原始，財產所有者最為關心的是經營管理者的誠實性。因此，該時期審計的主要目標是對財產經營管理者的城市性進行檢查。也就是說，早期審計時檢查受托個人的正直性而不是檢查會計賬簿的質量，只有在人為可能存在舞弊行為的情況下才對賬簿的正確性加以驗證。

3.2 制度審計基礎的博弈分析 制度基礎審計是審計體制發展的第二個階段，是隨著審計目標從差錯揭弊逐漸轉向對財務報告的真實性和公允性發表意見，審計方式也改變了傳統的對經濟業務結果進行詳細檢查的做法，強調對內部控制進行評價并根據評價的結果來決定實質性測試的性質、時間和范圍。制度基礎審計模式最重要的特征就是將內部控制概念納入了審計范圍。

3.3 風險審計基礎的博弈分析 風險導向審計基礎的產生，主要發生于20世紀80年代以后，由于審計目標的轉變，知識經濟的出現和日益復雜的社會環境以及戰略管理思想的發展等諸多因素導致了現代風險審計體制的產生。

政府審計制度的確立不僅需要社會公眾的廣泛認可，更需要國家機器的適時確認。回顧我國審計制度的確立過程，我們可以得出，中國的審計制度是在充分考慮我國國情和人民大眾實際需求的基礎上，敏銳洞察主要利益相關者的內在邏輯關系的基礎上制定出來的，其建立和模式選擇具有極其重要的現實意義和深遠的歷史意義。

4 小結

綜上所述，我們可以看出雖然審計制度是多重博弈的納什均衡，且又沒有唯一最優均衡解。另外制度雖然絕非任意設計或隨意執行的產物，但卻是人力所為，參與人在博弈中起至關重要的決定作用。

參考文獻：

[1]吳聯生.利益協調與審計制度安排[J].審計研究，2003（2）.

[2]李齊輝.試論我國審計制度的構建與創新[J].審計研究，2001（2）.

[3]劉戀.淺論我國政府審計體制改革[J].企業家天地下半月刊（理論版），2010（01）.

[4]田冠軍，葛繼遠.基于國家經濟安全視角下的政府審計體制改革[J].重慶理工大學學報（社會科學版），2013（12）.endprint