企業“三新”研發支出的所得稅會計思考

張 錚

（無錫商業職業技術學院 繼續教育學院，江蘇 無錫 214153）

為鼓勵企業加大研發投入和科技創新，發揮企業在建設創新型國家中的主體作用，企業所得稅法對企業“三新”研發支出給予加計扣除（或攤銷）的稅收優惠。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“所得稅法實施條例”）第九十五條規定：“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。”

在所得稅會計的資產負債表債務法下，對于企業 “三新”研發支出，稅法的加計扣除（或攤銷）是否形成暫時性差異，其本質屬性是什么，會計處理又要注意哪些因素，筆者談談自己的觀點。

1 “三新”研發支出的加計扣除（或攤銷）不構成暫時性差異

按照《企業會計準則第18號——所得稅》的相關定義，“暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額”。對于未形成無形資產計入當期損益的企業“三新”研發支出，由于其未涉及相關資產、負債的會計與稅法計量，暫時性差異則無從談起。雖然相關會計準則認為某些未作為資產、負債確認的特殊項目也可能產生暫時性差異，如超過稅法扣除標準但允許在以后納稅年度結轉扣除的費用、可抵扣虧損及稅款抵扣等，但對于未形成無形資產計入當期損益的研發費用，稅法規定可以按照研發費用的50%加計扣除，其實質上只是擴大了當期納稅時一次性扣除的費用數額，對未來納稅不產生任何影響，不符合暫時性差異的本質特征。

那么，對于形成無形資產的企業“三新”研發支出，按照無形資產成本的150%攤銷（即按無形資產成本的50%加計攤銷）是否構成暫時性差異呢？筆者同樣持否定觀點。根據“所得稅法實施條例”第五十六條的規定：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎”，其第六十六條第二款又明確指出：“自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎”。這充分說明企業所得稅法的規定與會計準則的規定是相協調的，在初始計量時，相關資產的賬面價值與計稅基礎是一致的，兩者之間不產生任何差異。在后續計量中，只要會計與稅法在相關資產的攤銷期限、方法等方面相一致，也不會構成暫時性差異。加計攤銷只是增加了應稅攤銷額的計算基數，其本質上是擴大了資產存續期內納稅時分次扣除的費用總額，而并沒有改變稅法所規定的相關資產的計稅基礎。所以，不能將攤銷的計算基數與資產的計稅基礎混為一談，加計攤銷也不構成暫時性差異。對于很多會計輔導教材中提及，無形資產的加計攤銷形成了暫時性差異，只是由于某些特別的情形而不確認該暫時性差異的所得稅影響，筆者認為這種錯誤提法實質上是混淆了其中的因果關系。

2 “三新”研發支出的加計扣除（或攤銷）屬于非暫時性差異

資產負債表債務法下未提出暫時性差異以外的其他相關概念，但是在計算應納稅所得額時確實存在其他需要納稅調整的事項或差異，筆者將其統稱為非暫時性差異。非暫時性差異即暫時性差異以外的會計與稅法之間的其他計稅差異。與暫時性差異不同的是，非暫時性差異只影響當期的納稅，對未來納稅不產生任何影響。常見的非暫時性差異包括：

（1）免稅或不征稅會計收益。會計上確認為收益，但稅法上則不作為應納稅所得額的項目。如企業獲得的國債利息收益，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，以及符合規定的政府補助等。

（2）作為應稅收益的非會計收益。會計上不確認為收益，但稅法上應作為應納稅所得額的項目。如未納入會計收益核算的價外收費，以賬面價值為計量基礎的換出商品產品以及對外捐贈商品產品等所得稅視同銷售業務等。

（3）不得扣除的會計費用或損失。會計上已確認為費用或損失，但其超出了稅法規定的扣除范圍或標準且不得向以后年度結轉扣除的事項。如罰沒支出、贊助支出、非公益性捐贈支出，超過規定計算比例的公益性捐贈支出、業務招待費、職工福利費和工會經費等。

（4）準予扣除的非會計費用或損失。會計上未確認的費用或損失，但按稅法可以在稅前扣除的事項。如企業“三新”研發費用的加計扣除（或攤銷），安置殘疾人員所支付工資的加計扣除等。

企業“三新”研發支出的加計扣除（或攤銷），就其經濟實質而言，意味著在當期納稅時準予從稅前扣除的費用金額增加了，而不能認為一項會計上已發生或確認的待扣費用可以向以后期間的遞延扣除。所以，資產負債觀下的非暫時性差異更接近于收入費用觀下的永久性差異。

3 “三新”研發支出的加計扣除（或攤銷）的所得稅會計處理

對于非暫時性差異的所得稅會計處理，應當采用當期計列法，即將其對納稅的影響確認為所得稅費用（或收益），列入利潤表即可，非暫時性差異不需要在資產負債表上予以確認。當然，如果一項企業“三新”研發支出形成的無形資產，其在后續計量中因會計的攤銷期限、攤銷方法或計提減值準備等與稅法規定不同，導致賬面價值與計稅基礎之間的差異，仍然應當作為暫時性差異采用跨期攤配法處理，即將其對納稅的影響確認為所得稅費用（或收益）列入利潤表，同時在資產負債表中確認一項遞延所得稅負債（或資產）。

例：某企業2008年為開發新技術發生研究開發支出1 000萬元，其中研究階段支出300萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出100萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為600萬元。2009年1月1日，新技術達到預定可使用狀態并作為無形資產投入使用，預計使用壽命為6年，殘值為0，采用直線法攤銷。稅法規定，該項新技術的攤銷年限為10年，對研發支出可按“三新”研發費用加計扣除（或攤銷），其他規定與會計相同。假設該企業每年的利潤總額為8000萬元，企業所得稅率為25%，要求作出相關所得稅會計處理。

（1）2008年的會計處理

應交所得稅＝［8000-（300＋100）×50%］×25%＝1950（萬元）

（2）2009年的會計處理

會計年攤銷額＝600÷6＝100（萬元）

應稅年攤銷額＝600×150%÷10＝90（萬元）

應交所得稅＝（8000＋100-90）×25%＝2002.50（萬元）

年末賬面價值＝600-600÷6＝600-100＝500（萬元）

年末計稅基礎＝600-600÷10＝600-60＝540（萬元）

遞延所得稅資產發生額＝（540-500）×25%-0＝10（萬元）

（3）2010—2014年的相關計算過程略，會計處理同2009年。

（4）2015年的會計處理

會計年攤銷額＝0

應稅年攤銷額＝90（萬元）

應交所得稅＝（8000-90）×25%＝1977.50（萬元）

年末賬面價值＝0

年末計稅基礎＝600-60×7＝180（萬元）

遞延所得稅資產發生額＝（180-0）×25%-60＝-15（萬元）

（5）2016—2018年的相關計算過程略，會計處理同2015年。

各年計稅差異發生額及其對納稅的影響如表1所示。

表1 各年計稅差異及納稅影響計算表 萬元

綜上所述，基于會計準則與所得稅法的綜合考量，企業“三新”研發支出的加計扣除（或攤銷）不構成暫時性差異。在資產負債表債務法下，提出非暫時性差異的概念是完全有必要的，加計扣除（或攤銷）屬于非暫時性差異，將其對納稅的影響確認為所得稅費用（或收益）列入利潤表即可；對于相關資產同時伴有因后續計量構成暫時性差異的，其對納稅的影響在利潤表中確認為所得稅費用（或收益），并應在資產負債表中確認一項遞延所得稅負債（或資產）。

［1］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］國務院法制辦公室.中華人民共和國企業所得稅法［M］.北京：中國法制出版社，2007.

［3］《企業所得稅法實施條例解讀》編寫組.中華人民共和國企業所得稅法實施條例解讀［M］.北京：中國法制出版社，2007.

［4］蓋地.稅務會計學［M］.3版.北京：中國人民大學出版社，2011.