基于制度經濟學視角的會計規范研究

●河北師范大學 魏占杰 高景霄

一、會計信息的經濟后果

會計本質上是一個經濟信息系統，其提供的會計信息直接關乎利益相關者的經濟決策，在社會經濟資源配置中發揮著重要作用。會計信息具有經濟后果，為會計信息的提供者和使用者服務，并會對企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為產生影響(Zeff,1978)。

會計信息的使用者通過分析企業的會計信息來決定是否投資，真實的會計信息能夠如實反映企業的財務狀況、經營成果，有利于投資者進行正確的投資決策，而不實的會計信息披露造成的決策結果可能不是投資者真實意思的表示，最終導致財富的非公平性轉移。隨著資本市場的快速發展，買方市場特征進一步顯現。會計信息提供者通過會計信息的披露，以爭奪市場上有限的稀缺資源。為了吸引利益相關者，會計信息提供者可能投其所好，有選擇地披露“粉飾”會計信息，使投資者接受并認可，進而影響到其投資行為，最終導致市場資源配置效率的下降。

由于會計信息是由會計信息提供者編制的，會計信息提供者具有信息優勢，造成了信息不對稱現象的出現。會計信息屬于“商品”，在其生成傳遞和使用過程中不可避免地影響著利益雙方。為了降低會計信息的不對稱，以及帶來的可能的利益沖突，客觀上需要會計規范以保證會計信息的質量，達到社會資源的最優配置。

二、會計信息質量的保證——會計規范

North認為，制度可以是正式的（法律、章程規則）或非正式的（行為標準、傳遞的社會符號）。正式制度是人們有意識建立起來的并以正式方式加以確定的各種制度安排，如各種成文法律、法規、政策、規章和契約等。它是由諸如國家或企業這樣的正式組織制定和推行的，其目的是通過外在懲罰措施解決集體合作中存在的問題，實現組織的共同目標。非正式制度是指對行為的明確或含混的期待，體現了親密團體中群體成員的利益和偏好。作為制度的會計規范體系是會計信息質量的保證，既包括了作為正式制度的會計準則規范，也包括了作為非正式制度的會計道德規范。

（一）會計準則規范的產生和發展是規范會計信息的結果。由于信息的不對稱以及會計信息經濟后果的存在，使得保證會計信息質量的會計準則規范尤為重要。

在實際生活中，存在著任意行為和機會主義行為，會計信息的提供者可能遭遇管理者的脅迫或出于自身利益的考慮，使得會計信息偏離實際情況。而作為制度安排的會計準則規范作為引導會計信息提供者如實披露會計信息的工具和手段，要求其披露的會計信息必須遵循會計準則規范，客觀、真實地反映經濟業務的內容。會計準則規范作為衡量會計信息的質量標準，防止著任意和混亂行為，抑制著可能出現的不實會計信息。

自利是人固有的本性，在這類機會主義行為中起著很重要的作用，而制度有助于為了長期的有效協作而抑制我們的固有本能，保證了人們在做出承諾后且能得到切實的履行。制度依靠懲罰得到貫徹，沒有懲罰的制度只能是海市蜃樓。只有懲罰的實施，才能使會計信息的質量得以預見。帶有懲罰的規則需要一系列的規章制度作為標準以建立一定的秩序，通過標準的執行，抑制著我們的本能，使我們趨于理智。

會計準則規范的重要功能是形成秩序，使得會計信息的披露具有系統性和非隨機性。如果沒有會計準則規范作為會計信息質量的保障，會計信息的提供者依據自己的需要隨心所欲地進行會計信息的披露，會計信息的使用者即使付出昂貴的代價也未必能夠掌握企業真實的經營狀況，導致息息相關的會計信息使用者和提供者之間沒有信任和合作。而會計準則規范的出現促使他們有了相互信賴的基礎，降低了他們合作的成本。當會計準則規范作為會計信息披露的標準時，會計信息使用者就可以認為會計信息是在遵循了會計準則規范的要求下提供的，是可以信賴的，從而節約了為獲取真實會計信息所需付出的額外成本。

會計準則規范在實踐中被證明是有用的，而且是披露會計信息所必需的。會計準則規范作為會計信息披露的標準，增強了會計信息的可預見性，減少了會計信息的搜尋成本。會計準則規范是在長期的實踐中積累的結果，其產生和發展是必然的。

1.政府的強制力使會計準則規范的執行更加有效。在無管制時代，會計信息的提供只能根據意義含糊的習俗或習慣予以披露，因語義的模糊及個人理解的不同，使會計信息的提供缺乏統一的標準，生成的會計信息不具可比性。在已有的習俗或習慣的基礎上，會計準則制定機構制定了會計規范，使會計信息的生成有了明確的標準，對披露不實的會計信息便有了懲罰的依據，使其作為標準的規范功能得到保障。

制度允許人們做出可靠的契約承諾，在會計信息生成過程中，會計準則規范作為會計信息披露的標準，需要第三方保證契約承諾的可信賴。而會計準則制定機構作為第三方制定會計準則，使契約的執行變得更加有效，并且會計準則規范依靠政府強制力使契約的執行更具約束力。

2.會計準則規范的設計和推行，可以有效地避免“公地災難”。企業的發展需要利益相關者的支持，而企業為了贏得利益相關者的信任，就必須向其傳遞良好經營的信號。面對有限的資源提供者，會計信息提供者如果都單獨行動，就會發現自己成為了困境中的“囚徒”。每個企業都需要到市場中去尋求資源，如果資源相對于企業的需求是充足的，會計信息的提供者都會按照約定俗成的慣例披露會計信息。但市場上的資源是有限的，企業為了多分一杯羹，諸如名譽受損的非正式制度的約束就不足以抑制其對披露會計信息的過度利用，便會通過“修飾”的會計信息以贏取市場上有限的資源。這時，就需要會計準則制定機構依靠其權威制定會計準則規范以使會計信息的披露有據可依。

（二）會計道德規范：會計準則規范缺陷的彌補

1.會計準則規范不完全性的存在。作為正式制度的會計準則規范具有不完全性。以“規則”為導向制定的準則規范，因眾多界限測試的存在（如百分百測試）以及不同準則制定者制定的準則內在不一致（甚至同一準則制定者在不同期間制定的準則也內在不一致），總是滯后于經濟事件。作為約束會計信息的具體標準反而成為會計信息提供者通過滿足“標準”以達到操縱會計信息的目的，會計信息提供者可以通過精心的“業務安排”和“組織設計”以規避其約束。安然事件就是一個很好的例證。Nelson等指出，嚴格的規則標準增強了管理人員操縱財務報告的能力，從而準則的有效性受到影響。

相反，建立在“原則”導向基礎上的準則具有高度概括和靈活性，由于沒有界限測試作為判定的標準，需要會計信息提供者對經濟業務實施職業判斷。由于沒有確定的標準作為會計信息披露的范例，往往導致對于同樣的業務處理，因需求的不同而采取不同的會計處理方法，得出不同的結果。根據原則導向，沒有具體的政策界限，當存在利益分歧時，得出一致的結果幾乎是不可能的。

以“規則”為導向制定的準則，會計信息提供者可以利用規則制定的標準實現操縱會計信息的目的；而以“原則”為導向制定的準則，職業判斷往往成為其披露不實會計信息的借口。會計準則規范不管是以“規則”為導向，還是以“原則”為導向，一方面，作為具有強制約束力的規范，保證了會計信息的質量，但另一方面，由于作為正式制度的不完美，會計信息提供者總會憑借其漏洞，以實現其目的。無論采用何種形式的準則，均不能解決這些沖突。

作為正式制度的會計準則規范因有法律作保障，具有強制性。但會計準則規范只是對會計信息的披露做了“原則性”和“規則性”的約束，又因實際經濟活動的紛繁復雜，不可能對所有經濟活動都作出明確的規定，而會計信息提供者也需要靈活處理的空間，這樣才能更好地發揮會計行為主體的能動性和會計職業判斷，選擇能夠真實反映經濟業務實質的會計處理方法。

作為保證會計信息質量的會計規范，僅有剛性的會計準則規范是不完備的，更重要的是作為非正式制度的會計道德規范保證其能夠有效實施。會計道德規范是在漫長的歷史演進過程中自發形成的，不依賴于人們主觀意志的社會文化傳統和行為規范。會計道德規范沒有強制性，對會計信息提供者的約束源于從自發到自醒，最后到自覺，以保證會計準則規范得到公正的執行。

2.制定會計準則規范交易成本的存在。作為正式制度的會計準則規范因有國家機器等權力機關的保障而具有外在強制力，如果不考慮交易成本的存在，會計準則規范將是會計信息提供者提供會計信息的唯一指南。但是，在經濟社會中，交易成本無處不在，正式制度的制定和實施不僅需要建立一套專門的組織機構，而且需要通過一定的工作程序，其間不乏討價還價和營私、尋租等活動，這都需要耗費一定的社會資源，而且其運行成本較高。不僅如此，由于交易成本以及不確定性的存在，任何正式制度的設計都會不可避免的留下“公共領域”，而這部分資源會成為會計信息提供者競相逐利的領地，而這就需要作為非正式制度的會計道德規范的彌補。非正式制度的實行是依靠會計信息提供者的自覺和自愿，或社會的風尚和習慣，不需要雇請專門的人員監督和執行，它的實施幾乎不需要花費多大的社會成本。因此，會計準則規范如果能夠得到會計信息提供者的認同并加以會計道德規范的輔助，交易成本將會極大地降低，會計信息生成過程中的不確定性也會減少，而這都需要會計道德規范的有效實施，否則，正式制度的剛性會致其僵化而降低會計信息質量。

三、會計準則規范與會計道德規范的差異

作為正式制度的會計準則規范得以有效實施，需要作為非正式制度的會計道德規范的輔助作用。因其自身的不完全性，只有會計道德規范的補充，才構成完整有效的會計規范體系。而會計道德規范對會計信息披露的約束是非強制性的，只有依賴于具有強制性的會計準則規范，才能使會計規范趨于完美。

會計行為規范體系是否健全，除了看會計準則規范是否完善之外，還要看會計道德規范能否與其完全契合、和諧共處。正式制度只有得到非正式制度認可的情況下才能發揮作用，非正式制度只有適應正式制度發展，并隨之更新，才能得以傳承和發展。正如西季威克所指出的那樣：“在一個組織良好的社會中，最重要、最必要的社會行為規則通常是由法律強制實行的，那些在重要程度上稍輕的規則是由實證道德來維系的。法律仿佛構成社會秩序的骨架，道德則給了它血與肉”。

作為正式制度的會計準則規范與作為非正式制度的會計道德規范構成了完整的會計規范體系，但兩者具有不同的表現形態和構成特點。

（一）會計準則規范與會計道德規范的表現形式不同。會計準則規范作為正式制度，包括了基本準則和具體會計準則，有明確的具體存在和表現形式，通過正式、規范、具體的文本來確定的正式的規章制度，是人們有意識、有目的建立起來并以正式方式加以確定的各種制度安排，并借助于正式的組織機構來實施和監督。這種具體有形的存在方式是正式制度的正規性、嚴格性的必要保障。而作為非正式制度的會計道德規范是無形的，它通常沒有形成正式的文字、條文，也不需要正式組織機構來實施，它是人們在長期的社會生活中逐漸形成的習慣習俗、倫理道德、文化傳統、價值觀念等，以輿論、口諭的方式相互傳遞，世代傳承。正是這種無形的表現方式，使得會計道德規范可以滲透到社會生活的方方面面并發揮作用。在需要實施會計職業判斷時，會計信息提供者往往是按照某種習慣不假思索地作出判斷，而這正是會計道德規范所起的作用。但是，由于不確定性的存在，會計準則規范不可能對會計信息披露的各方面都能夠做到完美無缺。

（二）會計準則規范和會計道德規范的實施機制不同。作為正式制度的會計準則規范具有外在的強制約束機制，對懲罰的規定和實施都有明確的、正規的懲罰機構，由第三方強制執行。凡存在于一定的組織機構內，其行為都受到某種正式規則的約束，不管愿意與否，都必須遵守和執行這種行為規則，否則，就可能招致組織紀律或國家法律的制裁，從而為自己的違規行為付出代價。與此相反，作為非正式制度的會計道德規范不具有外在的強制約束機制，而是內在的心理約束，違反了會計道德規范要受到良心的譴責和道德的批判，但一般不會受到法律法規的制裁，其懲罰機制的實施往往是自發的，會計道德規范一般都要求社會成員有一定程度的自律，與自我執行相關。

（三）會計準則規范與會計道德規范的形成過程不同。作為正式制度的會計準則規范是基于減少信息不對稱、交易成本等目的人為制定的，是一種理性選擇的結果。而作為非正式制度的會計道德規范的形成是一個長期、漸進的演化過程，它是一種歷史積淀與文化演進的結果。與會計準則規范的理性設計相比，會計道德規范并不是完全按照理性原則來發展的，它更多地受到意識形態、社會歷史等因素的影響。

（四）會計準則規范與會計道德規范的變遷不同。正式制度的形式化，可以較為容易地從一個社會或組織移植到另一個社會或組織，使得正式制度具有可移植性。正是在會計準則國際化的背景下，我國在借鑒國際會計準則的基礎上，進行了會計準則的變革，實現了與國際會計準則的趨同。但非正式制度由于其內在的傳統性和歷史積淀，其可移植性就要受制于當地文化傳統對移植對象的“容納”。非正式制度尤其是那些不可言傳的文化，以及那些融入組織機體中的、與不可言傳的文化相關的非正式制度，具有不可移植性。正式制度的變遷可以在短時間內完成，而非正式制度由于傳統文化形成的長期性、內在性和歷史沉淀，諸如價值觀、倫理規范、習慣、意識形態等也是不易改變的。非正式制度的變遷則是一個長期緩慢漸進的過程。會計準則規范的變遷依靠強制力量改變，具有即時性的特征，但會計道德規范由于具有路徑依賴的特性，根深蒂固地影響著會計信息提供者的觀念、行為方式等。

會計準則規范由于不完全性和交易成本的存在，對有些事項可能無法描述或不適用描述，需要會計道德規范彌補其不足，而會計道德規范的約束力是非強制性的，需要借助會計準則規范的強制力才能發揮其效用。在漫長的會計發展過程中，會計準則規范與會計道德規范相互依存、相互補充，很好地發揮了會計行為規范的作用。

（本文系河北省社會科學基金項目 〈項目編號：HB13GL017〉階段性成果。）

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