我國會稅差異產生的原因及相關協調研究

【摘要】會計和稅收是經濟活動中重要的兩個領域，兩者相互聯系又相互區別，相互作用于經濟市場，促進市場的共同繁榮和發展。隨著市場經濟的不斷發展。會計與稅收由于最直接的服務對象以及目的等有所區別，有著相互分離且這種分離程度逐漸擴大的區別。本文立足于新的《企業會計準則》和新的《企業所得稅法》，通過分析二者差異產生的原因，來尋找二者之間的“協調點”，進而達到提高會計信息質量和滿足稅收管理的目標。

【關鍵詞】會計 所得稅 差異 協調

近年來，隨著經濟全球化以及國內改革發展的需要，財政部于2006年頒布了企業會計準則體系，全國人大于2007年通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，并在2006年到2014年期間，每年都進行了補充和修改。隨著每次的修訂和完善，會計和稅收體系之間的差異也在不斷擴大，而由于納稅調整是以企業所提供的財務報表為依據的，因此，在稅務征管過程中對所得稅的納稅調整顯得異常繁瑣，無形中增加了企業會計人員和稅收征收管理部門的稅務人員的工作壓力，所以尋找二者之間的差異并進行相關協調就有著十分重要的意義。

一、我國會稅差異模式形成的背景

關于會稅關系模式，從國際上看有三種：稅會統一模式、稅會完全分離模式、稅會適度分離模式。其中，“稅會統一模式”以法、德為代表，“稅會完全分離模式”以英美為代表，“稅會適度分離模式”以日本為代表。不同的國家根據本國的國情、文化差異、經濟環境、法律環境，有著不同的會計制度和稅收法律，進而形成了不同的會稅關系模式。我國的會稅關系模式主要趨向于日本，采用“會稅適度分離模式”，一方面堅持會計和稅收所關注的重點不同，另一方面堅持二者不能完全相互分離，應該保持兩者之間的協調關系。

當然，我國會稅關系模式也不是“一次性”形成的，它的形成經歷了一個由高度統一向逐步分離的發展變化過程。如下表：

表1 我國會稅關系模式的四個發展階段①

二、我國會稅差異產生的原因

關于我國會稅差異產生的原因，可以從以下三個方面進行分析，即：目的差異、原則差異、前瞻性差異。

（一）目的差異

會計和稅收的根本目的是不同的。我們知道，會計主要是為企業的利益相關者，包括企業的投資者、債權人、供應商、銀行、政府等信息使用者，提供相關決策信息，每年企業要披露企業的會計報表，包括資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現金流量變動表，通過財務會計報表的反映，可以看出企業的經營成果和現金流量的情況。而稅收主要是服務于國家的稅收征管活動，保證國際的稅源完整和充沛，充分發揮著國家宏觀調控的管理職能。

（二）原則差異

1.會計注重謹慎性原則，稅法注重確定性原則。謹慎性是會計信息質量的要求之一，會計上的謹慎性原則要求企業不高估收入和資產，不低估負債和費用，要求企業在面臨不確定的經營活動時，充分估計各種風險和損失，這為投資者的資產保全提供了一定的保障。

而稅法則要求對于費用的扣除要有“真憑實據”。根據該原則，無論是企業的費用還是損失，只有在實際的發生當時才能確認，否則就有可能被認定為不合法行為。根據謹慎性原則確認的損失金額主要取決于企業會計人員的職業判斷，難以取信于稅務部門，因此，所得稅法在大部分情況下對于減值準備都不予認可，由此帶來了大量的會稅差異。

2.會計注重權責發生制原則，稅法注重“權責發生制與收付實現制相結合”原則。權責發生制要求企業在本期內已經收到和已經發生或應當負擔的一切費用，不論款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用處理。而收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。

會計上嚴格要求要遵循權責發生制，而稅法在堅持權責發生制的同時允許收付實現制的使用。比如，對于轉讓土地使用權和建筑物的所有權時，在收到預收款的時候，會計不確定收入，而稅法卻確定收入，這在一定程度上造成了會稅差異。

3.會計注重實質重于形式原則，稅法注重“實質課稅”原則。會計上對于經濟業務的處理，注重實質重于形式原則，對于一項經濟業務，不根據其表象進行會計處理，而是分析其實質性的問題。而稅法較少考慮實質重于形式原則，而是注重“實質課稅”原則。比如：對于融資租賃固定資產業務，會計上將融資租賃所形成的固定資產確定為企業的一項資產，并計提減值準備。而稅法對于融資租賃固定資產業務沒有較多的規定，且不允許企業自行計提的減值準備所形成的“資產減值損失”的稅前扣除。

4.會計注重公允價值原則，稅法注重歷史成本原則。關于公允價值計量是對歷史成本計量的一個較大的挑戰。公允價值計量能夠增強會計信息的可靠性和相關性，但是相比歷史成本計量，其缺少客觀的證據的支持。對于會計來說，能夠真實反映經濟業務是重點，所以會計注重公允價值原則。而稅收主要是為了保證稅源充足，防止偷稅行為的發生，因此比較注重憑證的支持，注重歷史成本原則。比如，對于交易性金融資產的計量，會計使用公允價值計量模式，當資產增值時，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，最終“公允價值變動損益”會影響利潤表。而對于此項經濟業務，稅法則不允承認，不管交易性金融資產是增值還是減值，都不計入應納稅所得額。因此，這又造成了會稅的差異。

（三）前瞻性差異

前瞻性差異主要是因為企業會計準則所體現的財務思想要先于稅收相關法律所體現的財務思想，一方面是因為我國的會計準則是借鑒國際會計準則制定的，有一定的優越性，另一方面，我國的會計準則對每一項具體的經濟業務進行了詳細的規定，而稅法主要是在會計的基礎上，進行一定的納稅調整，來滿足征稅的需要。稅法的“非專一性”決定了稅法相關法律法規的局限性，因此進行一定的會稅協調十分必要。

三、我國會稅差異的“雙向”協調

認識到會計和稅法的差異所在，那么進行相關協調就很重要。關于差異，可以分為可協調差異和不可協調差異。不可協調差異是指那些體現稅法政策導向的差異，比如說：相關的稅收優惠，稅法規定對于研究開發費用可以加計50%扣除，相比企業的會計處理，在計算應納稅所得時要進行調減。關于類似的差異就是不可協調差異，協調沒有現實意義，也不需要進行協調，否則不能體現稅收的優惠政策。而可協調差異是指會計或者稅法的規定有一定缺陷的地方所導致的差異。那么，將兩者之間的協調可以分為會計向稅法的協調和稅法向會計的協調兩種，是一種“雙向協調”。

（一）會計向稅法的協調

會計向稅法的協調主要體現在，會計在滿足財務報表信息使用者信息需要的基礎上，要根據稅務的征收管理，披露更多的財務信息，以滿足計稅基礎的確定。

（二）稅法向會計的協調

稅法向會計的協調主要體現在稅法的“立法滯后性”上，比如說：公允價值計量原則的運用，風險管理的運用，允許計提減值準備等等。

四、會稅差異協調的相關政策建議

（一）稅法適度允許減值準備的稅前扣除，增強企業的抗風險能力

企業會計準則要求企業在資產發生減值時，要計提減值準備，一方面是實質重于形式原則的運用，另一方面也是增強企業抗風險能力的體現。而所得稅法不允許減值準備的稅前扣除，這與“實質課稅原則”是有一定背離的。考慮到稅法的漏洞以及企業的真實情況，應該適度允許企業所計提減值準備的稅前扣除，這能夠進一步縮小會稅差異，并增強企業的抗風險能力。

（二）稅法適度確定“公允價值計量”原則，增強信息質量

稅法不認可公允價值計量，本身就違背了會計信息質量的要求，但是由于會計信息質量是會計的要求，而非稅法的要求，稅法強調“稅源充足”原則，且公允價值計量的數據不好客觀評價，所以稅法一直不認可公允價值計量原則。但是，隨著市場經濟的不斷發展和完善，適度認可公允價值原則是必要的，也是可行的，更能增強會計和稅務的信息質量。

（三）企業大力普及所得稅會計準則，進一步完善所得稅的會計處理與披露

關于所得稅會計，企業的會計人員并不一定都能進行完全及時的學習和應用，稅收相關條例時常變動，企業的會計人員應該認真學習所得稅會計的相關知識。在進行納稅申報的時候，能夠真實準確的進行納稅申報，降低企業的納稅風險。

（四）改進所得稅納稅申報表，完善企業納稅信息公開披露制度

從稅務征管機關的需求著手是改善所得稅納稅信息質量的另一途徑，通過改進現有的所得稅納稅申報表，能夠充分揭示會稅差異的產生和影響，并能夠減輕會稅分離帶來的消極影響。在以往的納稅申報表中，納稅調整較為復雜和繁瑣，通過簡化或完善納稅申報表，也是提高稅務工作效率的途徑之一，并能在一定程度上減少會稅之間的差異。

總之，會稅差異的協調是一個“雙向協調”的過程，需要企業會計人員、稅務工作人員以及相關的監管部門（比如：財政部和國家稅務總局）的溝通和協調。在堅持稅收立法的“權威性”和成本效益原則的基礎上，來進行相關的協調，縮小會稅差異，進一步提供會計信息質量，并滿足國家稅收征收管理的切實需求。

注釋

①滕曦.我國現行會計準則與企業所得稅法的差異與協調.廈門大學，2009年4月。

參考文獻

[1]張齊.對外經濟貿易大學，新企業所得稅法實施前后上市公司所得稅稅負研究——基于A股上市公司的經驗證據，2011年3月.

[2]王雯雯.山東大學，所得稅改革前后會計利潤與應納稅所得額之間差異及影響因素的比較研究，2013年5月.

[3]全桂.北京機械工業學院，小企業會計制度與企業所得稅法協調研究，2006年3月.

[4]劉亞玲.南京財經大學.論新會計準則和新稅法的差異對企業的影響——基于對企業稅收籌劃的影響分析，2008年12月.

[5]陳安.浙江工商大學.新制度框架下會計與稅收差異理論與經驗分析，2008年1月.

[6]王腸.現代商業.小企業會計與稅法對于資產減值差異協調的現狀分析，2012（24）.

[7]王春琳.中國集體經濟，無形資產會計與稅法差異在企業納稅籌劃中的運用，2011（34）.

[8]趙妍.知識經濟，我國會計制度與所得稅法差異的外在表現形式，2013（4）.

[9]許志偉，天津經濟.關于融資租賃業務會計核算與所得稅法的差異分析，2013（7）.

[10]黃?；?，中國商貿.新企業所得稅法與新會計準則的差異與處理研究，2012（15）.

作者簡介：字艷芳（1991-），女，白族，云南大理，云南大學會計碩士研究生，研究方向：財務會計理論與實務。