我國現行財務費用科目存在問題及解決辦法

朱夢醒

摘要：我國“財務費用”科目核算內容繁多，一些關鍵財務數據難以獲得，在一定程度上影響了相關財務指標的準確計算，也給實務操作帶來諸多不便。本文針對現行財務費用科目核算存在的一系列問題，提出了初步的解決辦法。

關鍵詞：財務費用 科目設置 存在問題 解決辦法

一、我國現行財務費用科目核算內容

按照企業會計準則應用指南的規定，“財務費用”科目核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌差額、相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。本科目應當按照費用科目進行明細核算。為購建或者生產滿足資本化條件的資產而發生的應予資本化的借款費用，在“在建工程”、“制造費用”等科目核算。企業發生財務費用時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”、“應收賬款”等，企業發生利息收入、匯兌收益、現金折扣等業務時，沖減財務費用，即借記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，貸記本科目。期末，將本科目余額結轉至“本年利潤”科目。具體核算內容為：

（一）利息支出和利息收入

指企業短期借款利息、長期借款利息、應付票據利息、票據貼現利息、應付債券利息、長期應付引進國外設備款利息等利息支出（除資本化的利息外）減去銀行存款等的利息收入后的凈額。

（二）匯兌損益

指企業因向銀行結售或購入外匯而產生的銀行買入、賣出價與記賬所采用的匯率之間的差額，以及月度（季度、年度）終了，各種外幣賬戶的外幣期末余額按照期末規定匯率折合的記賬人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額等。

（三）相關的手續費

指發行債券所需支付的手續費（需資本化的手續費除外）、開出匯票的銀行手續費、調劑外匯手續費等，但不包括發行股票所支付的手續費等。

（四）購銷貨的現金折扣

包括購銷原材料等經營性活動和購銷固定資產等非經營性活動。

二、我國財務費用核算存在的問題

我國現行的財務費用科目核算內容冗雜，其設置可能是基于會計重要性原則的考慮，然而不論是在理論上還是實務中都帶來了一系列問題。

（一）不利于關鍵數據的獲取和財務指標的計算

利息費用和息稅前利潤是衡量企業償債風險和獲利能力的重要財務指標。在對企業進行財務分析時，經常使用以息稅前利潤為核心的系列指標。如：利息保障倍數=息稅前利潤/利息費用，資本報酬率=息稅前利潤/平均資產總額，經營杠桿系數和財務杠桿系數的計算也都以息稅前利潤為前提。在西方（包括香港地區）的會計制度中，會計科目一般分別設置了利息收入和利息費用科目，在利潤表上分別列示息稅前利潤、利息費用、所得稅和凈利潤，清晰明了，便于報表使用者進行相關財務分析。反觀我國，由于利息費用合并在財務費用中核算，從報表中無法直接獲得其數據，實務中常常以財務費用代替利息費用進行計算，難免影響財務分析的質量。

（二）不便于賬務處理和審查

財務費用核算內容繁多，一些財會人員對此沒有清晰的理解，在實務中容易出現賬戶對應關系不當、核算內容隨意增減、支出渠道劃分不清等錯誤做法。例如，一些財會人員錯誤地認為財務費用的核算內容類似于管理費用和銷售費用，為財會部門發生的相關費用。還有一些財會人員，把股票發行的手續費計入財務費用。更有甚者，將本應計入收入的金額拿來沖減財務費用，以此作為逃稅漏稅的伎倆。同時，由于財務費用核算內容較多，審計人員需要對各組成項目分別進行審查，在一定程度上增加了審計人員工作的難度。

（三）財務費用在報表中的內涵不一致

企業發生的財務費用可分為以下三類：經營性財務費用。主要指應收票據貼現、計提應收票據利息、計提應付票據利息、存貨購銷產生的匯兌損益等；投資性財務費用。主要指購買固定資產、無形資產發生的不計入成本的利息和匯兌損益；籌資性財務費用。主要指短期借款、長期借款、應付債券、長期應付款等產生的利息或匯兌損益。

利潤表中的“財務費用”通常情況下涵蓋經營、投資和籌資三大活動，與此不同，現金流量表補充材料中的“財務費用”只包括投資活動和籌資活動產生的財務費用。這就造成同一套財務報表中出現同名賬戶、不同核算口徑的現象。有些財會人員不熟悉這一點，在現金流量表補充資料中對財務費用項目進行調節時，直接引用利潤表中的財務費用金額，盡管企業可以通過項目之間的相互調整使補充資料中經營活動產生的現金流量凈額與現金流量表中經營活動產生的現金流量凈額相一致，但這樣的結果并不正確。

三、解決辦法

筆者認為，為解決上述問題，可以取消“財務費用”科目，增設“利息收入”，“利息費用”兩個一級科目，并單獨設置“匯兌損益”賬戶。具體核算內容如下：

（一）新設“利息收入”和“利息費用”科目

“利息收入”用來核算企業金融機構賬戶上的留存資金、同業拆借資金、帶息應收票據、帶息商業票據背書轉讓、未實現融資收益的攤銷等生成的利息。“利息費用”用來核算企業短期借款、長期借款、應付債券、帶息應付票據、未確認融資費用的攤銷等產生的利息支出（除資本化的利息外）。應收票據貼現，視貼現收入與票據面值的差額方向，借方差額計入“利息費用”，貸方差額計入“利息收入”。

（二）匯兌損益的核算

目前國內對于匯兌損益的賬務處理，都是通過在“財務費用”下設“匯兌損益”明細科目進行核算。筆者認為這樣處理不妥，一方面匯兌損益與財務費用的經濟性質不同，前者是對已經確認和計量的外幣業務，通過改變計量的貨幣單位進行重新計量，是某一特定會計期間企業所承受的匯率變動的結果；而后者是在某一特定會計期間企業為了籌集資金而發生的成本。將兩種經濟性質不同的業務放在一個總分類帳中進行處理，會降低會計信息加工的質量。另一方面在以會計報表的形式進行報告時，無法單獨反映匯率變動的信息，這會影響會計報表揭示的質量，不利于外部報表使用者利用報表進行全面的財務分析和高質量的投資決策。因此，有必要單獨設置“匯兌損益”賬戶，并在報表中單獨列示。

（三）相關手續費和輔助費用的核算

對于承兌匯票、購買結算憑證、匯款等發生的銀行手續費，可以列入“管理費用”核算。對于發行債券的輔助費用，《<企業會計準則第22號—金融工具確認和計量>應用指南》中規定“企業發行的債券、因購買商品產生的應付賬款、長期應付款等，應當劃分為其他金融負債。其他金融負債應當按其公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。其他金融負債通常采用攤余成本進行后續計量”。目前，國內對于債券發行費用的處理方法不一，有觀點認為應當將一般借款發生的輔助費用在發生當時全部費用化，筆者認為，這種處理辦法不符合企業會計準則的上述規定。更為合理的做法是將債券發行輔助費用抵減債券溢價或增加債券折價，以后在“應付債券—利息調整”賬戶中進行分期攤銷，逐漸減少或增加利息費用。

（四）購銷現金折扣的核算

對于現金折扣，要區分購銷業務進行賬務處理。在采用總價法進行核算的前提下，對于購買存貨獲得的現金折扣，抵減存貨的入賬價值。同樣，購買固定資產享有的現金折扣抵減其入賬價值。對于銷售貨物發生的現金折扣，作為銷售收入的減項，通過“銷售收入—現金折扣”進行明細核算，并在利潤表中列示在“銷售收入”后，抵減銷售收入。對于出售固定資產發生的現金折扣，通過“固定資產清理”進行核算。

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