對我國增設現金流量表會計要素的構想

湯玉龍

（江蘇聯合職業技術學院徐州財經分院，江蘇徐州221008）

【財稅審計】

對我國增設現金流量表會計要素的構想

湯玉龍

（江蘇聯合職業技術學院徐州財經分院，江蘇徐州221008）

目前各國及國際協調組織對現金流量表組成項目缺乏要素分類。信息使用者決策需求、現金流量表的確認基礎、理論成果與實務支持、成本效益的重新權衡使現金流量表會計要素的設置具備合理的邏輯依據和現實可能。按目前現金流量表基本項目結構，設置“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”、“其他項目現金流量影響”等會計要素有利于提供適需的決策信息和降低實務操作的難度。采取權責發生制和收付實現制雙軌并行或采取權責發生制為主軸、收付實現制為“觸發”分支的平行登記模式，構建現金流量表會計要素下的賬戶體系和賬務處理程序，在不打破原有會計基礎的前提下，以低邊際成本實現提供現金流量賬簿信息的目的。

現金流量；會計要素；收付實現制；賬戶設置

一、前言

會計要素是根據信息使用者的需要和交易事項的經濟特征對會計對象的基本分類，是形成會計報表的框架基礎，也是整個會計體系的根基，具有根本性意義。

（一）會計要素框架體系及特點

近幾十年來，美、英等國及國際會計準則委員會相繼頒布財務會計概念框架，確定會計要素框架，盡管相互存在諸多差異，但大體上，會計要素主要分為兩類：一是反映財務收益的流量要素，描述一定期間的動態變化；二是反映財務狀況的存量要素，描述某一時點的靜態結果。前者包括收入、費用、利得、損失和全面收益等，后者包括資產、負債和權益。目前各國及國際協調組織的會計要素體系，對資產負債表和利潤表框架組成的涵蓋漸趨完整，而對現金流量表組成項目缺乏要素分類。

（二）國外現金流量會計要素研究背景

FASB和IASC都曾在現金流量會計要素的設置問題上予以關注。1973年，FASB在其《財務會計概念公告》中，將向信息使用者提供決策相關的信息確定為財務會計的目標，這些信息包括現金流量相關的時機與金額等。

1980—1985年，美國相繼發布《財務會計概念框架公告》第3號和第6號，提出了在傳統要素之外增加其他要素的可能，“……最普遍確認的財務報表要素，……并非是僅有的財務報表要素。……其他報表或被關注的中心或許需要其他的要素。”“提到的其他要素適合于其他可能的財務報表。”“其他方案在需要的情況下可能增加財務報表要素。”并舉例集中指向以現金收付制為基礎的財務狀況變動表。這些表述為在資產負債表、利潤表之外增加新的報表及其要素提供了可能。

以收付制為前提的信息體系構思對傳統的應計制和歷史成本為主的財務會計產生了較大影響，資產、負債等要素定義明確采取“未來經濟利益的流入和流出”進行表述，現值、公允價值等計量屬性更多地被采用，1987年，FASB發布《現金流量表》具體準則。這樣，新增設的現金流量表能否類比資產負債表、利潤表那樣增設其對應的會計要素，被引起了廣泛關注。

（三）圍繞增設現金流量表要素產生的爭議

近幾十年來，無論是國際還是國內，對應否增設現金流量表會計要素存在較大爭議。以FASB為例，在相關概念框架公告中表述了增設現金流量表要素的可能，但一直沒有發布具體的準則予以認可，對這一新命題采取了“存而不論”的模糊姿態。國內也有學者認為增設現金流量表完全沒有必要。

反對增設現金流量表要素的理由主要有：現金流量表會計要素相比資產負債表和利潤表重要性較弱，即使不明確定義也不存在理解的分歧和影響；相對物價變動等新問題的出現與解決而言，現金流量表會計要素的設置研究并不緊迫，由于屬于新事物，對于現金流量表相關概念內涵的認識還不統一；即使設置了現金流量表會計要素，也很難找到相應的會計科目一脈相承，或者即使能找到，也會導致其歸屬不獨立，與其他會計要素出現重復交叉的問題；設置現金流量表會計要素并根據收付實現制的會計基礎進行復式記賬，會大幅度增加會計工作量，不符合會計信息提供的成本效益原則。

上述論點能否成為增設現金流量表的充分必要條件，值得研究。財務“業績”偏重應計制的慣性是目前缺乏現金流量表要素體系的根本原因。盡管流量要素主要聚焦于財務業績的增量，但對于財務業績的理解，受到傳統的權責發生制為基礎的收益確認標準影響，將收益明確界定于除業主投資和派給業主款之外的權益增加，表現為資產增加、負債償還或二者兼有。而資產增加和負債償還均包括現金和非現金兩種情形。傳統的權責發生制基礎更強調權利或義務的轉移，而不是權益的變現效率和由此帶來的收益穩定性與持續性方面。與權責發生制截然不同，收付實現制則強調現金的流入或流出，而淡化權利或義務的發生時間。對于企業而言，變現能力對其持久收益有著直接甚至致命的影響，過度強調應計制而忽視現金制可能導致財務業績的“休克”或夭折。以企業價值最大化為目標的財務管理，在很大程度上更注重資金的時間價值和靈活的理財政策。在現金流量表尚未頒布或得到重視的20世紀六七十年代，財務業績主要是基于權責發生制的收益，而收付實現制為基礎的業績沒有得到理論層面和實務層面的重視。此外，現金流量表取代財務狀況表的時間不長，也是現金流量表會計要素沒有得到公認準則規定的重要原因。

二、現金流量表會計要素增設的必要性和可能性

筆者認為，應進一步通過內在邏輯的一致性、實務層面的可操作性和理論研究的推進展開分析增設現金流量表會計要素，才能得到更為嚴謹全面的結論。

（一）決定會計要素設置的影響因素

縱觀各國會計要素設置的歷程與特點，具有一定的共性，又存在明顯的差異，通過研究決定會計要素設置的影響因素，總結其內在規律并應用于現金流量表會計要素設置的邏輯推理，會使問題研究的線索更加清晰，結論推理更為嚴謹。

杜興強教授認為會計要素在國際間存在多樣化的主要影響因素是會計目標和會計基本假設。各國經濟發展的各自特點和不同階段導致信息使用者的需求存在差異，從而使會計目標影響下的會計要素設置各不相同。在各要素的定義過程中，會計基本假設有著重要的影響，烙下了明顯的印記。會計要素既體現為會計對象的具體化，同時又反映會計目標的要求，受會計基本假設的制約。因此，現金流量表會計要素的設置也要綜合考慮會計目標即會計信息需求和使用以及現金流量表的確認基礎等關鍵問題。

（二）現金流量表會計要素設置的邏輯分析

現金流量表在會計實務中的形成并不遵循“要素—賬戶—報表”的邏輯順序，而是通過對權責發生制確認形成的資產負債表和利潤表分類調整編制的，操作過程復雜，審計線索模糊，其邏輯理論并不完善。筆者認為，在當今現金制信息需求日益重要的背景下，應計制體系提供的信息已經難以滿足決策支持，其生成的及時性也無法保證。現金流量表會計要素的設置必須理順邏輯關系，建立自身體系。

1.現金流量數據與權責發生制的成果數據屬于財務決策的重要信息。現金流入與流出及其凈額的金額、時間等信息有助于更好滿足投資者、債權人、內部管理層等報表使用者評估企業的財務狀況和經營成果，預測公司未來的盈利能力、營運效率、債務風險和成長潛力等趨勢，在內部經營決策中具有關鍵作用，經營、投資、籌資活動密切相關的現金流量金額與結構關系所受到的重視程度甚至超過其他方面。現金流量表有其項目分類，也應當有其獨立的報表構件，即會計要素，與其他主要財務報表并行存在。

2.收付實現制與權責發生制在會計信息生成過程應對等。收付實現制與權責發生制是兩種截然不同的會計確認基礎，其提供的財務信息不僅包括報表，還包括各種形成性賬簿記錄。但會計實務的巨大慣性和準則的經濟后果，使目前收付制信息僅局限于現金流量表，無法找到中間過程數據，收付制對于應計制的完全依賴和其操作的過度復雜，使會計實務層面的運用面臨巨大障礙，對于現金流量的重視也大打折扣。

3.收付實現制與現金流量表的項目分類是現金流量表編制的依據和前提。在會計實務中，現金流量表采取對權責發生制生成的賬簿和報表數據進行調整的方法進行編制，但其基本邏輯前提是收付實現制的確認基礎和現金流量表的項目類別劃分，如同資產、負債等會計要素是資產負債表和利潤表形成的前提一樣，現金流量表的項目內容在現金流量表形成過程中也是必不可少的，必須首先根據信息使用者的需求構建相關的會計要素。

有觀點認為，間接法可編制現金流量表，設置現金流量表會計要素顯得多余，這忽視了會計要素先于操作方法而存在的邏輯順序。不管現金流量表的形成是采取了調整的間接法，或是確認、計量、記錄生成的直接法，都離不開對收付實現制的會計基礎和現金流量表大類項目基本劃分的清晰認識，這種前提是不可回避的。

4.反映資金運動的全面性和清晰性是會計要素設置的基本要求。會計要素是會計對象按經濟特征的基本分類，是構成財務報表的基本構件，應全面反映資金運動的內容和財務報表的項目，不能有遺漏。同時，各要素必須相互獨立，不能交叉重疊，界限和范圍明確。因此，全面性和清晰性是會計要素設置的基本依據。我國利潤表和資產負債表都設有其對應的會計要素，如果現金流量表也設置其會計要素，則可以使會計要素更加全面。設置現金流量表還可以使現金流量會計規范起來，從而更加清晰地反映企業的償債能力、周轉效率、盈利質量。可見，現金流量表會計要素的設置具備合理的邏輯依據，它決定于信息使用者的決策相關需求和收付實現制的確認基礎，具備獨立的內在體系和充分的理論支持。

（三）增設現金流量表會計要素的可能性

現金流量會計要素的建立需要具備一定的條件，除了自身嚴謹的邏輯依據外，理論與實務支持、成本效益的權衡也要考慮。

1.理論與實務支持。現金流量表會計要素的設置具備理論和邏輯依據，使實務操作按“收付制會計基礎—現金流量表會計要素—相關賬戶體系—現金流量表內部結構”的程序直接生成過程信息和最終財務報表成為可能，相比間接調整的方法而言，具有明顯的優勢，大大降低了會計人員理解和操作的難度，使過程的清晰性和結果的準確性得到保證，也符合信息及時性原則。

實務層面對現金流量信息的披露有著普遍的要求，從國外研究成果看，以收付制為基礎、從現金流動的角度建立一套確認、記錄與報告的現金流動會計體系也已初步成熟，在克服應計制反映盈利水平和流動效率缺陷方面作了有益嘗試和推進，現金流量表會計要素的增設顯得十分緊迫。

對于回歸分析模型，自變量與因變量之間的相關性體現了自變量對因變量的影響程度，因此，建立回歸分析模型，需要計算自變量與因變量之間的相關性，當相關性很高時，模型才具有實際意義。根據基礎數據計算本文所采取的各指標間的相關性，y與x1、x2、x3的相關系數分別為0.954 9、0.940 4、0.948 5，均超過了0.9，顯示因變量與自變量之間具有很強的相關性，指標的選取具有可信的現實性。

2.成本效益的權衡。許多學者認為“會計要素—賬戶體系—財務報表”直接生成法在實際工作中很難實施，其中最有代表性的觀點是擔心其不符合成本效益原則。這樣的憂慮是不無道理的，尤其是傳統的手工會計模式下，可能會造成高昂的人員薪酬和簿籍成本。筆者認為，直接生成法在目前階段的實施并不違背成本效益原則。

首先，傳統的間接調整分析的方法不一定符合成本效益原則。表面上，間接法只是于年末對權責發生制確認基礎下形成的賬表數據進行調整即可完成，看似容易，但這種方式在實際操作過程中存在巨大障礙，由于內在原理的復雜性，許多中小企業會計人員的業務素質并不一定勝任，對于業務特別復雜的大型企業而言，要求會計人員全面掌握發生的所有經濟業務也是較大挑戰，最終形成的報表是否準確反映了實際值得商榷。

其次，直接生成的賬務處理程序更加節約信息轉換的成本。應計制的處理過程是按“會計要素—賬戶體系—財務報表”的程序直接生成過程信息和最終財務報表的，不僅信息含量大，而且前后呼應、銜接緊密，處理過程環環相扣，易于理解，信息質量得到很好保證。以此類推，現金制的確認和計量很少有歧義和估算的因素，倘若按照應計制的成熟體系建立直接生成系統，不但簡化了編制的程序，避免信息轉換的工作耗費和信息質量缺乏保障的弱勢，而且在信息及時性和功用方面得到較好提升，并不違背成本效益原則。

第三，會計電算化普遍應用的環境下，直接生成法追加的邊際成本可以忽略不計。會計的發展總是與經濟環境和技術革新密切關聯的，傳統手工賬務處理方式在增加直接填列法方面可能需要追加的巨大邊際成本，包括增加會計科目、過賬等環節，在會計電算化環境日趨成熟的今天，完全可以降低到可以忽略不計的程度。當前的電算化已經實現了從憑證到報表的自動生成，工作人員只需要對當前的憑證處理適當補充調整即可。

三、構建現金流量表會計要素的設想

會計要素是確認、記錄和報告的前提和根本，正確劃分會計要素，不僅有利于科目細分，而且對于建立財務報表內部勾稽關系、充分發揮財務報告的使用價值有著關鍵的作用。

目前，學術界有如下設想的現金流量表會計要素：（1）現金總流入、現金總流出、現金凈流量；（2）現金、現金等價物。前一種觀點側重于反映現金及現金等價物的來龍去脈，在此基礎上按照影響因素進一步劃分為經營活動、投資活動和籌資活動現金流入或流出量。但這樣的設立方法十分繁瑣甚至會導致混亂，因為流入、流出、凈額實際上是增加、減少、非累積余額，這是所有會計要素下會計科目的共有特征，倘若資產也按增減及結余來設置所有會計要素，將會出現“資產增加”、“資產減少”、“資產凈增額”等會計要素，將導致內容重復、賬戶結構無法設立等諸多矛盾。后一種觀點具有保持與現行資產類會計要素相一致、減少執行成本和磨合難度的意圖，但如此設立會計要素與資產負債表要素似有重疊，而且對于報告使用者而言，也不能提供決策相關的富有價值的信息，這將會造成實務處理的冗余，對現金流量表的架構及進一步分類也沒有直接指導作用。筆者認為，如果從決策有用、成本效益方面考慮，按照目前現金流量表基本項目結構，設置“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”、“其他項目現金流量影響”等要素，無論對于提高使用者的信息需求，還是降低實務操作的難度，可能是更好的方案選擇。這是因為：首先，它符合會計要素設置的基本原則。在理論與邏輯層面，可以盡可能全面深入地揭示分析對象的基本特征，有利于形成高質量的會計信息；在實務層面，可以最大限度減少操作復雜度和邊際成本，有助于會計工作的有序進行。

其次，美國1997年頒布現金流量表會計準則之前，曾經對于現金流量表的結構設計進行過廣泛調研，幾乎所有被征求意見者均認為按經營活動、投資活動、籌資活動歸集現金流量的方案更有利于評估三種活動內在聯系所反映的企業財務狀況和效率，對企業債務風險和盈利質量的分析具有更好的支持作用。因此，筆者認為，現金流量會計要素可以設置為“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”、“其他項目現金流量影響”等。

四、現金流量會計等式和賬戶體系設計

會計基本等式、第二等式及擴展等式的內在聯系對資產負債表、利潤表及對復式記賬法的形成具有根本影響，我們在設計現金流量表賬戶體系時，也需要首先架構現金流量會計等，在此基礎上設計賬戶體系及記賬方式才更為嚴謹可操作。

（一）現金流量會計等式

現金流量表要素或項目與資產負債表要素或項目具有如下勾稽關系：

1.經營活動現金流量＋投資活動現金流量＋籌資活動現金流量＋其他項目現金流量影響＝現金流量凈額

2.現金流量凈額＝現金及現金等價物資產增量

3.現金及現金等價物資產增量＝期末現金及現金等價物資產－期初現金及現金等價物資產

可見，權責發生制基礎上建構的會計基本等式、第二等式及擴展等式具有內在關系相對完整封閉的特點，如果將以上現金流量等式關系融入其中，將十分困難和冗余。試圖將權責發生制和收付實現制融入一個體系劃設賬戶、進行復式記賬幾乎十分困難，這就決定了要么采取權責發生制和收付實現制雙軌并行，要么采取權責發生制為主軸、收付實現制為“觸發”分支的模式進行賬務處理。在目前階段，復式記賬、試算平衡的思維在現金流量會計處理中只能局部進行，無法全面鋪開，建議采取現金及其等價物的總賬、日記賬與現金流量科目進行平行登記的方式，構建現金流量表會計要素下的賬戶體系和賬務處理程序，可能更為穩妥。

（二）現金流量賬戶體系設計

上文所述“觸發式”的現金流量賬務處理，是指在當前權責發生制為基礎的賬務處理系統中設置“觸發”條件，涉及現金及其等價物類具體科目的會計記錄，專設與現金流量會計賬戶平行登記的強制選項，在歸集基礎上相互試算平衡，從而在不打破原有會計基礎的前提下，以盡可能低的邊際成本順利實現現金流量會計處理、提供詳實的現金流量賬簿信息的目的。

按照這樣的思路，可以將現金流量賬戶按報表具體項目分為一級和二級賬戶，如表1所示：

表1 現金流量賬戶設置

以上賬戶所載金額在報表日應當轉入“現金流量凈額”，目的是計算出本期現金及等價物的增量，與資產負債表中現金及其等價物類賬戶的記錄進行對比，同時可進行本年累計，為編制季度或年度報表提供直接數據。但受兩種不同會計基礎影響下不同會計等式無法融通的影響，以上試算平衡檢查總賬的方式在現金流量表內部局部進行。目前會計電算化逐步成熟階段，這樣處理并不違背成本效益原則，同時也達到了提供決策相關的信息更直接、更充分、更清晰和易于審計的目的。

［1］湯玉龍.對我國會計要素框架構建的設想［J］.商業會計，2013（24）.

［2］傅宏宇.論現金流量表的會計要素設置［J］.財會月刊，2012（16）.

［3］張金若，高潔.現金流量表設置會計要素問題研究［J］.財會學習，2012（8）.

［4］陳蓀.會計要素設置的三維思考［J］.經濟研究導刊，2010（23）.

（責任編輯：劉潤婉）

F270

A

2095－3283（2014）12－0152－04

湯玉龍（1976－），男，漢族，江蘇沭陽人，講師，碩士，研究方向：財務與會計，職教理論。