論資產(chǎn)減值的會計處理

丁高鵬 等

摘要：本文首先從資產(chǎn)減值會計的理論問題入手，對其涉及的相關(guān)概念、理論依據(jù)與適用范圍進(jìn)行探討。其次，研究資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量等相關(guān)內(nèi)容，這是資產(chǎn)減值會計的核心問題，從確認(rèn)、披露等方面的研究中引出存在的問題。最后提出完善資產(chǎn)減值會計的若干完善策略。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會計問題 完善策略

現(xiàn)在的市場環(huán)境競爭非常激烈，越來越多的不確定因素出現(xiàn)在了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)資產(chǎn)的盈利能力也越來越不穩(wěn)定，充滿了變化，而資產(chǎn)減值會計能夠客觀的反映出這種變化，所以這種會計方法在全世界的應(yīng)用范圍越來越廣。

1 資產(chǎn)減值會計概述

資產(chǎn)這一會計要素?zé)o論是在會計理論還是會計實(shí)務(wù)中都占有舉足輕重的地位，許多會計學(xué)家都試圖對資產(chǎn)加以定義或闡述資產(chǎn)的性質(zhì)。對資產(chǎn)和資產(chǎn)減值這兩個基本概念的內(nèi)涵及其相關(guān)的基本內(nèi)容進(jìn)行闡述。

1.1 資產(chǎn)減值會計概述

1.1.1 資產(chǎn)減值

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，就應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。從實(shí)質(zhì)層面看，我國的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)范大致與國際上保持了一致性。站在理論的視角看，如果把資產(chǎn)界定為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)出現(xiàn)資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益低于賬面價值的情況時，會計上對這一筆資產(chǎn)減值進(jìn)行記錄并反映是合理的。

1.1.2 資產(chǎn)減值會計

資產(chǎn)減值通常都會發(fā)生在資產(chǎn)的持有階段，一般都是隨著資產(chǎn)的報廢和處置而消失的。根據(jù)提供會計信息的相關(guān)性和可靠性的要求，一旦出現(xiàn)資產(chǎn)減值的情況，就應(yīng)該進(jìn)行資產(chǎn)的減值工作，并對這個過程中的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露，這就是資產(chǎn)減值會計。資產(chǎn)減值會計是一種會計處理過程，它能夠利用資產(chǎn)可收回金額修正歷史成本，還可以客觀的計量企業(yè)資產(chǎn)的價值，它的根本目標(biāo)和任務(wù)是通過對資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)來釋放風(fēng)險。

1.2 資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與穩(wěn)健性原則的應(yīng)用

早在文藝復(fù)興時期資產(chǎn)減值的這種會計思想就出現(xiàn)了，那時候的穩(wěn)健性原則還只是一種保護(hù)策略，但是現(xiàn)在穩(wěn)健性原則已經(jīng)發(fā)生了變化，人們越來越意識到穩(wěn)健性原則能夠?qū)箷嬘嬃窟^程中出現(xiàn)的不確定性和會計估計，所以在資產(chǎn)減值會計中穩(wěn)健性原則被應(yīng)用的越來越多。資產(chǎn)減值會計不僅能夠及時的發(fā)現(xiàn)會計過程中存在的風(fēng)險和損失，更重要的是它能夠反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，為財務(wù)報告信息使用者提供更加可靠相關(guān)的會計信息。

2 資產(chǎn)減值會計的理論與應(yīng)用

2.1 資產(chǎn)減值范圍

原則上只要企業(yè)所有資產(chǎn)出現(xiàn)減值的情況就應(yīng)該及時的進(jìn)行確認(rèn)和計量，但是資產(chǎn)的不同導(dǎo)致了它們具有不同的特性，隨之不同的還有減值會計處理，自然所采用的具體準(zhǔn)則也就不同了。相關(guān)的法律對資產(chǎn)減值范圍進(jìn)行了規(guī)定：①采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；②對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；③固定資產(chǎn)；④生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；⑤探明礦區(qū)權(quán)益等；⑥無形資產(chǎn)；⑦商譽(yù)。對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別使用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則。

2.2 資產(chǎn)減值的確認(rèn)

在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果資產(chǎn)賬面價值低于可回收金額則確認(rèn)其減值，它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作。

2.3 已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回

從資產(chǎn)減值會計本身來看，資產(chǎn)減值會計本身就是穩(wěn)健原則的重要體現(xiàn)。既然減值損失的確認(rèn)是穩(wěn)健性的體現(xiàn)，那么為了保持會計處理的一致性，當(dāng)減值損失不再存在或已減少時，不應(yīng)該將以前年度確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，以免企業(yè)通過轉(zhuǎn)回減值損失操縱利潤。

2.4 資產(chǎn)減值的計量

確定可收回價值是資產(chǎn)減值會計計量的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是首要任務(wù)。然而，可回收價值并沒有一個定論，他有多種理解，比如重置成本、銷售凈價等，可回收價值的定義曾在《國際會計準(zhǔn)則第36號》中被提及，認(rèn)為可回收價值是資產(chǎn)的銷售凈值與使用價值兩者之間的最高者，其中使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。資產(chǎn)的減值損失在確定可回收價值后能夠被很快的計算出來，因?yàn)橐坏┐_定了可回收價值，把其和資產(chǎn)的賬面價值比較一下就可以知道了。另外由于在計量資產(chǎn)減值的過程中存在很多的主觀因素，應(yīng)該統(tǒng)一減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、方法和計量模式，明確計量標(biāo)準(zhǔn)。

3 其他準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值處理

3.1 應(yīng)收賬款的資產(chǎn)減值處理

企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對應(yīng)收賬款的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。作為金融工具，應(yīng)收賬款初始確認(rèn)應(yīng)按照公允價值確認(rèn)。一般而言，應(yīng)收賬款的公允價值應(yīng)結(jié)合所確認(rèn)的收入的公允價值來判斷。

3.2 存貨的資產(chǎn)減值處理

期末，如果存貨發(fā)生了減值跡象，應(yīng)按照存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的金額，確認(rèn)減值損失、計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回后不可超過原計提的金額。

3.3 持有至到期投資的資產(chǎn)減值處理

持有至到期投資以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在將該持有至到期投資的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后有得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。

3.4 可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，本期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失數(shù)額等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額的原已計入損益的減值損失后的余額與當(dāng)前公允價值的差額。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的種類不同，減值確認(rèn)一般可以分為以下兩類進(jìn)行處理：一是已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。二是可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

4 資產(chǎn)減值會計在應(yīng)用中存在的問題

4.1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上不同企業(yè)都存在著很大的隨意性，其中提與不提、提多提少、確認(rèn)和計提時間都有著很大的隨意性。計提資產(chǎn)減值會因?yàn)槠髽I(yè)的不同、行業(yè)的不同、項(xiàng)目的不同而存在較大的差別。在某些資產(chǎn)項(xiàng)目上，一些企業(yè)沒有計提，但是一些企業(yè)需要全額計提。通過資產(chǎn)減值會計處理對企業(yè)利潤的影響，有的減少，有的增加。這雖然反映了企業(yè)的具體情況各不相同，同時也反映它們在資產(chǎn)準(zhǔn)備的會計處理上很隨意。

4.2 資產(chǎn)減值信息的披露問題

現(xiàn)在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的披露資產(chǎn)減值信息過于簡單，很多的企業(yè)都沒有對資產(chǎn)可收回金額方面的信息進(jìn)行披露，比如折現(xiàn)率的計算方法、銷售凈價的計算依據(jù)等，只是披露了一些重要資產(chǎn)減值的金額和原因，這種不完善的信息披露制度使得會計信息的質(zhì)量得不到保證。

5 完善資產(chǎn)減值會計信息的對策

5.1 會計人員的嚴(yán)格管理

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，要精通業(yè)務(wù)，要有一定的道德評價標(biāo)準(zhǔn)、法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，要保證會計信息的真實(shí)、可靠。這就需要企業(yè)、社會相關(guān)部門不斷通過各種形式進(jìn)行職業(yè)教育、培訓(xùn)，提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是。同時我國會計人員知識的更新速度應(yīng)該跟上會計改革的腳步，這就要求進(jìn)行日常的會計學(xué)習(xí)，來對會計人員的再教育進(jìn)行規(guī)范，尤其是對我國經(jīng)濟(jì)相對落后地區(qū)會計人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。于此同時，還應(yīng)該緊抓對繼續(xù)教育的工作考核。

5.2 完善內(nèi)部會計控制

首先建立科學(xué)完善的內(nèi)部會計控制制度的評價標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)會計監(jiān)督，加大處罰力度，制定檢查督查的量化評價標(biāo)準(zhǔn)，從而保證會計監(jiān)督的有效發(fā)揮。其次，規(guī)范單位管理層人員對內(nèi)部會計控制的履職程序，加強(qiáng)管理層的教育和監(jiān)管，內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行，需要企業(yè)管理層的自覺規(guī)范。再次，加強(qiáng)對財務(wù)資金的管理，實(shí)行帳、錢、物分人專管，實(shí)行相互監(jiān)督，提高資金使用效率和安全率。最后，加強(qiáng)對授權(quán)批準(zhǔn)、會計記錄、財產(chǎn)安全和審核審計四個部分的控制，使不相容的職權(quán)分離。

5.3 強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

有些企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備給予模式，大大減低了企業(yè)的誠信度，而且使得會計的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。要想真正的規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊會計造假行為，就需要財政等監(jiān)管部門對企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財務(wù)檢查。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

5.4 完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的內(nèi)部控制制度

企業(yè)要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，就得靠采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，及時向財務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。這里尤其強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)內(nèi)部會計控制。會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為、保證會計資料真實(shí)完整、防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有重要的作用。因此，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，制定完善的核算程序和標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范資產(chǎn)減值行為，這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

綜上所述，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越規(guī)范，加之國家政策的大力支持，為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。但是我們還是要積極開展資產(chǎn)減值會計相關(guān)的理論研究，使得理論與實(shí)務(wù)的共同努力，使得市場經(jīng)濟(jì)與監(jiān)管機(jī)制相互努力，最終使資產(chǎn)會計發(fā)揮出應(yīng)有的作用與效果，為信息使用者提供準(zhǔn)確的信息，使得決策者做出正確的決策。

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