養羊業生物資產的會計計量研究

王 璐，程克群

（安徽農業大學 經濟管理學院，安徽 合肥 230061）

養羊業生物資產的會計計量研究

王 璐，程克群

（安徽農業大學 經濟管理學院，安徽 合肥 230061）

本文選取養羊業的生物資產計量問題作為研究對象，結合羊群資產特點分析認為養羊業會計計量方法并不能完全準確反映資產價值的現狀，得出對于養羊業生物資產的計量不能采用單一的歷史成本或公允價值，而應使用多重復合的資產計量方法的結論.并將羊的生命周期中各個階段的資產類型劃分為未成熟的消耗性生物資產、成熟的消耗性生物資產和成熟的生產性生物資產，同時創造性地綜合考慮羊的生長周期和資產類型將羊劃分為哺乳羔羊和斷奶仔羊、育成羊和后備羊、成年羊和淘汰羊四大類，并針對每一類進行分析，提出了適合于我國當前羊產業發展現狀的計量方法.

養羊業；生物資產；計量方法；生命周期；研究

1 引言

新會計準則規定對生物資產應該首先選取歷史成本進行計量，只有在條件允許的情況下才能輔以公允價值進行計量，但在實際運用中，準則的規定過于寬泛.相對來說，畜牧業生物資產價值的計量問題比較復雜，不少學者都針對畜牧業中不同的生物資產進行了具體的分析，探索了家禽、生豬、奶牛等的計量方法.近年來，由于養羊業的不斷發展，養羊企業的數量和規模在不斷擴大，產業化水平也在不斷提升，但是目前卻沒有一套針對養羊業的計量方法.所以，本文選取養羊業的生物資產計量問題作為研究對象，創造性地按照生長周期將羊劃分為四大類，并針對每一類進行分析，提出了適合于我國當前羊產業發展的計量方法.

2 養羊業資產會計計量的現狀分析

目前，企業一般使用歷史成本進行初始計量，并且將后續的支出全部計入費用，這樣的處理方式雖然簡單易行，節約了財務核算成本，但是并不能夠準確地計量生物資產的價值.另外，中國農業市場還不夠完善，完備的農產品信息還不能夠輕易獲取，整個環境達不到采取公允價值計量的要求，所以一味地迎合國際趨勢，單純使用公允價值計量羊群資產是不恰當的.

2.1 羊群資產的價值變動是雙向的

資產價值會因為生產技能衰退，自然災害、動物疫病侵襲以及市場環境變化等原因而減損，也會因為提供適宜的飼養環境、運用合理的飼養方法使得羊群增重、繁殖量增加.這種雙向變動的價值運動特點使得飼養羊的資產價值計量不同于普通的非生物資產，用歷史成本進行計量是無法真實反映資產價值的.此外，我國會計準則明確規定了如何計量資產的減值，至于如何計量增值，企業就需要在不違背會計法規的基礎上選擇適用的計量方法.

2.2 羊群資產價值受到自然因素和市場因素兩方面的影響

一方面，羊自身的生命過程會因為形態和數量的變化而導致價值的自然增值和自然減值.正是由于羊的生長發育、繁育新生、疾病死亡和機能衰退使得羊群資產價值先增加后減少，呈開口向下的拋物線形狀.另一方面，供求關系、法律體系、會計人員的素質水平等一系列市場因素都會影響羊群資產價值的計量.由此可見，雙因素影響下雙向變動的羊群資產若僅僅采用單一的歷史成本予以計量，計量結果必然不夠準確.

2.3 羊的生長周期并不與會計周期重合

羊的生長過程很復雜，資產的未來經濟利益有可能超過預期的收益，也可能少于預期收益甚至于為負數.如果飼養環境和飼養方法有利，母羊的產仔率和羊肉羊毛的質量都會比較高，未來的經濟收益就會上升.如果在一個會計周期內發生了疫病、飼養人員管理不善以及其他自然和人為災害，羊的增重速度變慢甚至個體死亡率會上升，未來經濟利益就會下降.由此可見，無法確定未來經濟利益是增是減使得計量羊群資產價值更為困難.另外，羊是具有生命的生物資產，在其生命周期內，企業需要不斷投入一定數量的飼料、藥品和人工來維續它的生命.后續支出必須連續不斷，過程繁瑣而且金額巨大.因此企業多半根據生物資產準則的規定采用歷史成本來計量后續支出[1,2].但實際上，在羊成熟或是達到預運營目的階段之前產生的培育管護等費用應作為資產的一部分計入成本中去，此時的培育和管護會提高羊的資產價值.在此階段之后產生的支出應該作為費用計入損益表中.這類似于對一般的固定資產進行日常維護保養，此時投入的管護費用是為了從羊身上獲得源源不斷的經濟收益，避免出現生病、死亡等現象.后續支出的核算加大了對飼養羊資產計量的復雜程度.

由此可見，對于養羊業生物資產并不能采用單一的歷史成本或公允價值進行計量，企業應該仔細研究羊的生長周期，準確劃分不同生長階段羊群的資產類型，努力尋找多重的、復合的、適用的資產計量方法.

3 羊群的資產類型劃分

總的來說，羊可以分為基本羊群、本年生仔羊群、往年生幼羊群、去勢羊和非種用公羊[3].其中基本羊群又包括母羊、種公羊和未斷奶的羔羊.養羊業的主產品是羊毛、羊羔、幼羊和仔羊的增重量，副產品為羊奶、羊皮、死羊的廢料以及羊糞.盡管每個羊群生產不同的產品，但是我們并不像家禽分類那樣，根據用途不同把羊分為肉用羊、毛用羊和奶用羊.這是因為養羊企業并不將羊群按照持有目的的不同分類飼養，增重量、羊毛、羊羔、羊奶可能都在一個完整的飼養流程中獲得.因此羊在生長發育過程的不同階段所屬的資產類型并不是固定不變的.本年生仔羊群、往年生幼羊群仍處于生長階段，屬于未成熟生產性生物資產，而當其生長成熟為基本羊群時，就轉化為成熟性生物資產，當基本羊群被淘汰后，企業會將淘汰羊作為消耗性生物資產出售[4].另外，不同于奶牛資產，對于羊群來說羊毛是它的主產品，羊奶僅僅為副產品，奶牛在性成熟之前屬于未成熟的生產性生物資產，并不具有產出能力，而羊群可以進行羊毛采剪的時間卻占據羊群生命周期的大部分時間，因此羊在羊毛可以采剪時就已經是生產性生物資產了.圖1為羊的生命周期中各個階段的資產類型分類.

圖1 羊的生命周期中各個階段的資產類型劃分

4 養羊業生物資產計量方法選擇

4.1 哺乳羔羊和斷奶仔羊的計量

哺乳羔羊和斷奶仔羊應該選用歷史成本來計量，或者在歷史成本的基礎上結合市場價格，根據謹慎性原則得到計量結果.企業可以通過自身繁育和外部購買兩種方式獲得哺乳羔羊和斷奶仔羊，它們處于羊生命周期的第一階段.如果企業持有羔羊和仔羊是為了選留到后備群來培育種羊的話，這時羔羊和仔羊就屬于未成熟的生產性生物資產.另外，斷奶后的仔羊可以直接出售，也可以經過肥育后出售，此時的仔羊屬于消耗性生物資產.不論羔羊和仔羊屬于何種生物資產類型，它們的資產價值確定對于后面的成年種羊和商品羊的資產價值計量都是十分重要的.根據企業會計準則第5號的規定，應當按照歷史成本對生物資產進行初始計量[5]，所以對羔羊和仔羊不適用于公允價值，應該采用歷史成本進行計量.外購羊應以采購價格、與其有關的稅費、運輸保險的費用和購買該資產的相關支出之和作為初始入賬金額.而自行繁衍的羊根據其到達預期經營目標之前的必要支付入賬，即直接出售前或者成為種羊前發生的各種直接成本和應分攤的間接成本[6].單純使用歷史成本計量解決了因為不同地區、不同品種、不同質量的羔羊和仔羊的價格差異而帶來的會計計量的困難.如果企業是為了使羔羊和仔羊成為育肥羊，其會計處理方式將在下面的育肥羊中介紹.

在此基礎上，企業還可以以謹慎性原則為前提，把歷史成本和市場價格有機的結合起來使用.這種復合型的計量方式以歷史成本為基礎，將市場價格與歷史成本進行比較，當市場價格低于歷史成本時，以較低的市場價格來計量，當市場價格高于歷史成本時，則在市場價格和歷史成本之間選取一個折中值作為參考價來計量[7]，兩者結合所產生的差異應計入“資本公積”.運用這種復合計量方式能更好地平衡會計質量要求的可靠性和相關性，能夠把外購與自行繁衍的羊資產的會計處理相互統一，為進一步會計核算創造條件，得到的計量結果也更加真實準確.

會計期末企業應該檢查生物資產是否發生資產減值的某些跡象，例如遭受自然災害、疾病瘟疫等，要對可收回金額進行估計，并及時計提減值準備.

4.2 育成羊和后備羊的計量

育成羊和后備羊應該使用歷史成本計量.育成羊和后備羊處于羊生命周期的第二階段，這個階段是過渡階段，企業持有它們的目的并不是直接銷售，而是為了獲得成年羊，所以應該將它們全部劃分到未成熟的生產性生物資產中.如果是外購的育成羊和后備羊則以購買價格和相關稅費等之和作為入賬金額.如果是自行繁衍的育成羊和后備羊，以上一階段的成本額為基數，繼續計量本階段的費用支出，并把整個累積支出作為育成羊和后備羊的成本.整個計量過程與第一階段使用歷史成本計量的過程相類似，但不同于第一階段的是初配母羊一般在12到18個月才可以配種，所以羊處于第二階段的時間相對較長，處于第二階段不同時期的羊的市場價值相差很大，所以我們可以不用考慮將歷史成本計量模式與市場價格相結合的復合計量模式.由于育成羊和后備羊不是成熟的生物資產，因此不用對它們計提折舊，但仍應在會計期末考慮是否應對它們計提減值準備.

4.3 成年羊的計量

成年羊應該使用“歷史成本+自然增值”的復合計量方式進行計量.成年公羊和母羊處于羊生命周期的第三個階段.它們能為養殖企業源源不斷地創造價值，是企業至關重要的資產，因此選取的計量方式必須更準確地反映成年羊的資產價值.成年羊已經具有進行生產的能力，可以起到繁殖羔羊的目的，所以它們屬于成熟的生產性生物資產.對于外購的成年羊，其會計處理與前兩個階段外購羊的處理方式類似，相對比較簡單.對于自行繁衍的成年羊，應該在歷史成本的基礎上加上自然增值的數額來計量羊群資產的價值[8].企業自行繁育成年羊所需的時間較長，其中母羊第一次配種時年齡在12到18個月之間，母山羊比綿羊的初配時間早，并且可利用時期也相對較長，羊在3到5歲的繁殖力最旺盛[9].顯然，僅僅用歷史成本已經無法滿足會計信息使用者對會計信息質量的需求，這么長的時間內企業投入資金的時間價值轉化為了羊群資產的自然增值.因此，成年羊的價值P=歷史成本P1+自然增值P2.其中，P1代表在成年羊身上的資金投入，包括購買成本的必要支出，成年羊的飼料成本，長期投資成本以及與其他羊群共同承擔的間接成本.在投入資金P1、投資報酬率R、達到預定經營目的所需花費的時間t均已知的情況下，我們就可以計算出羊的自然增值額P2.如果假設資金是一次性投入的，則P2=P1（1+R）t-P1.事實上，在實務操作中資金是分期投入的，并且每一期的投資報酬率并不一定相同.假設資金分n期投入，各期的投資報酬率分別為R1、R2...Rn，各期的資金投入分別為P11、P11...P1n，因此P1=P11+P12+…P1n，則

所以成年羊的資產價值

各期的資金投入值很容易獲得，可以直接根據企業的賬面確定.而對于投資報酬率，根據經濟學假設，我們可以直接用行業內平均利潤率的值來粗略地代替投資報酬率.國家職能部門例如財政部門、統計部門可以根據統計的歷史平均利潤率數據來科學地預測較長時間段的投資回報率，企業可以直接用來計算生物資產自然增值額.同樣的，會計期末要根據賬面價值和可變現凈值的大小比較來對成年羊資產的賬面價值進行調整，必要時計提資產減值準備[10].

相比于歷史成本計量，這種混合計量方式的計量結果的準確性更高，相比于公允價值計量，計量結果在不同企業之間又更具有可比性，能夠做到兼顧可靠性和相關性.實際操作中，往往假設資金是在一開始一次性投入的，且我們在當下無法確認現金流量的準確值，所使用的投資報酬率顯然不能完全等同于未來現金流量的折現率，所以此混合計量方式下得到的資產價值也存在一定的誤差.

4.4 育肥羊的計量

不同來源的育肥羊應該分別采用可變現凈值和公允價值來計量.育肥羊也是企業的重要生物資產，不同于之前的三階段劃分法，它的生命周期只分為生長和成熟兩個階段.育肥羊也稱為商品羊，因為企業持有育肥羊就是為了銷售，所以它屬于消耗性生物資產.育肥羊一般來自于斷奶的仔羊、不符合種羊要求的后備羊以及淘汰羊，至于未斷奶的羊羔在實際操作中并不直接劃為育肥羊.針對育肥羊的不同來源，我們應該采取不同的計量方式.

如果企業持有仔羊的目的就是為了出售或者部分仔羊由于某些原因無法持有至下一個階段，企業應該將仔羊轉為育肥羊.此時，若用歷史成本來計量這種情況下的仔羊，資產價值中只包含了仔羊成長過程中消耗的成本，無法反映生物資產未來的獲利能力.由于育肥羊的售價在市場中可以獲得，仔羊轉為育肥羊直到其成熟這段時間內企業投入的資金數額也可以核算，所以我們可以考慮用可變現凈值計量資產價值.我們知道，企業多用可變現價值來計量存貨的價值，而此時仔羊的性質類似于存貨，顯然我們可以用預計的售價減去出售前發生的人工費、材料費以及其他必要支出來得到仔羊的價值.仔羊變成成熟期的育肥羊后就可以用公允價值計量模式調整之前的賬面價值.

如果企業持有的后備羊由于某些原因不符合種羊的標準，無法轉為成年羊為企業繁殖羔羊，這時應該將其轉為育肥羊.轉為育肥羊的后備羊仍然按照歷史成本計量，只需要在后續計量時以育肥羊的公允價值來調整之前的賬面價值.

成年羊在淘汰后轉為淘汰羊，因為它們不能繼續投入生產或者投入太大產出太小，所以未來無法給企業帶來經濟利益.淘汰羊的核算與一般非生物資產的核算方式一樣，而轉為育肥羊后同樣應采用公允價值計量，將淘汰羊的賬面價值調整為育肥羊的公允價值.此時既要對賬面價值做盈虧處理，又要對在后續計量中發生的資產減值準備予以沖減.

5 小結

同大多數畜牧類生物資產一樣，羊會經歷生長、發育、繁殖、衰退的自然過程，伴隨自然過程的價值計量是值得會計工作者進行深入研究的.養羊業的會計計量過程復雜，僅僅使用單一的歷史成本或者公允價值來計量往往不夠準確.本文嘗試將羊的生命周期進行劃分，將處于不同生長周期的羊群劃分為四大類，針對每一類采取一種或者多種復合的會計計量方式進行計量.對于哺乳羔羊和斷奶仔羊，本文建議使用歷史成本進行計量，在市場價格穩定并且能夠較輕易獲得的情況下，也可以遵循謹慎性原則，把歷史成本和市場價格進行結合來計量.而對于育成羊和后備羊，運用歷史成本計量就足以準確地反映其資產價值了.至于成年羊應該使用“歷史成本+自然增值”的復合計量方式進行計量.最后，本文認為不同來源的育肥羊應該分別采用可變現凈值和公允價值來計量.

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F235.4

A

1673-260X（2014）10-0091-03

2014年度省領導圈定課題（SLDQDKT14-14）