淺論公允價值變動的賬務處理及其改進

顧國巧

淺論公允價值變動的賬務處理及其改進

顧國巧

公允價值和歷史成本是會計計量中重要的計量屬性，隨著經濟的發展，公允價值所提供的會計信息因其相關性，越來越被人們接受。為充分體現會計信息的相關性，在國際財務報告準則中，公允價值被要求廣泛運用。我國的會計準則已經適度、謹慎地引入了公允價值計量屬性，但其在運用過程中仍存在一些問題。如何完善公允價值計量和賬務處理，為有關各方提供有用信息是值得進一步研究的課題。本文從我國會計準則中公允價值變動的賬務處理入手，指出其存在的缺陷，并提出了完善的具體措施。

公允價值變動；資本公積；公允價值變動損益；利潤操縱

隨著我國市場經濟的不斷發展，會計準則也在不斷完善，公允價值逐漸融入到會計領域。為了規范公允價值的計量和披露，在《企業會計準則——基本準則》的指導下，我國又制定了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，并于2014年7月1日正式實行了。這標志著公允價值這一計量屬性在我國會計領域的運用又上了一個新臺階，完成了我國公允價值計量與國際會計準則的趨同。

一、企業會計準則中公允價值變動的賬務處理

（一）交易性金融資產公允價值變動的賬務處理

交易性金融資產按公允價值計量：資產負債表日，公允價值上升時，增加交易性金融資產的賬面價值，同時增加收益，借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下跌，則減少交易性金融資產的賬面價值，增加損失，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”，可見交易性金融資產公允價值的變動記入損益類賬戶，影響了當期損益。當處置交易性金融資產時：需要將處置之前形成的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”賬戶，即未實現的損益變成了已實現的損益。

（二）可供出售金融資產公允價值變動的賬務處理

可供出售金融資產按公允價值計量：資產負債表日，公允價值上升時，增加可供出售金融資產的賬面價值，同時增加所有者權益，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；如果公允價值下跌，則減少可供出售金融資產的賬面價值，減少所有者權益，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”，可見可供出售金融資產公允價值的變動沒有影響當期損益，而是影響了當期的所有者權益（凈資產）。當處置可供出售金融資產時：需要將以前形成的“資本公積——其他資本公積”轉到“投資收益”賬戶，即將未實現的損益轉換成已實現的損益。

將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，當其發生減值或終止確認時轉入當期損益。

（三）投資性房地產公允價值變動的賬務處理

1.采用公允價值對投資性房地產進行后續計量。不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量：公允價值上升時，增加投資性房地產的賬面價值，同時增加收益，借記“投資性房地產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下跌，則減少投資性房地產的賬面價值，增加損失，借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產——公允價值變動”，可見投資性房地產后續計量下公允價值的變動影響當期損益。

2.公允價值模式下投資性房地產的轉換。轉換日公允價值與賬面價值之間的差額分情況記入不同的賬戶：如果是損失，借記“公允價值變動損益”；如果是收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，在該項投資性房地產處置時，之前形成的資本公積才轉入當期損益。可見公允價值計量時，投資性房地產的轉換的損失影響當期損益，轉換的收益則不影響損益，而影響當期的所有者權益（凈資產），處置時才會影響當期損益。

3.投資性房地產后續計量模式的變更。投資性房地產采用公允價值模式計量后不得再轉為成本模式；但采用成本模式計量后可以再轉為公允價值模式，此時公允價值與賬面價值的差額調整期初的留存收益。可見轉換時不影響當期損益，影響所有者權益（凈資產）。

當然公允價值的運用不僅體現在以上資產的計量和處理上，還涉及非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并等多項準則，在此不再一一贅述。

二、公允價值變動的賬務處理存在的缺陷

1.公允價值變動的處理無規律可循

通過對以上資產公允價值變動業務的分析可以發現，公允價值的變動有的影響當期損益有的影響所有者權益，但什么情況影響當期損益，什么情況影響所有者權益沒有規律可循。如果說交易性金融資產作為流動性較強的資產，會在短期內變現，所以要記入當期損益（公允價值變動損益）。可供出售金融資產作為非流動資產，持有意圖不明確，所以記入所有者權益（資本公積——其他資本公積），那又如何解釋投資性房地產的公允價值變動呢？換個角度，如果從持有意圖是否明確來看，交易性金融資產和房地產持有意圖是明確的，所以公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產的持有意圖不明確，記入所有者權益（資本公積——其他資本公積），但又如何解釋投資性房地產在轉換時，收益計入“資本公積——其他資本公積”，損失計入“公允價值變動損益”？也許準則在制定時，具體處理是有其理由的，但作為學習者和實施者卻無從領會，這會給公允價值的會計處理帶來一定的麻煩。

（二）重復計算利潤

以交易性金融資產的賬務處理來說明問題。當購入交易性金融資產時，借記“交易性金融資產——成本”等，貸記“銀行存款”等；在資產負債表日，交易性金融資產的公允價值發生變動時，借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”，或作相反會計分錄；當出售交易性金融資產時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產——成本”，借或貸記“交易性金融資產——公允價值變動”，差額借或貸記“投資收益”，同時將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。而在賬結法下，“公允價值變動損益”在期末時已經轉入“本年利潤”，年末再由“本年利潤”轉入“利潤分配”，所以出售時將已經轉入“本年利潤”或“利潤分配——未分配利潤”的“公允價值變動損益”又轉入“投資收益”賬戶，導致利潤重復計算。

（三）提供利潤操縱空間

公允價值變動的處理可能會為某些企業操縱利潤留下余地。公允價值計量模式具有較強的主觀性，在一定程度上要依靠人們的主觀判斷。不同企業為了不同的目標會利用公允價值計量進行利潤操縱，有些企業為了少繳稅，會利用公允價值的變動來降低利潤；有些企業為了提高企業形象和實力，會通過某種不具有經濟實質的手段來“創造”賬面利潤；這樣提供出來的會計信息是虛假會計信息，會誤導財務報表使用者的決策。由于公允價值計量具有彈性大、不確定性的特點，管理者很可能根據需要通過非貨幣性交易或債務重組等事項來操縱利潤。可見，確保公允價值計量的可靠性，防止管理者利用公允價值操縱利潤成為一項現實而嚴峻的問題。

（四）影響企業所得稅和現金流

按現行準則規定，在計算所得稅時，資產持有期間的公允價值變動損益（未實現的利得和損失）不計入應納稅所得額，必須到出售資產，確認實現的損益時才影響到所得稅的繳納，但資產的公允價值變動使得資產的賬面價值和計稅基礎不一致，產生暫時性差異，要確認遞延所得稅資產或負債，影響當期所得稅費用。另一方面，企業的所得稅實行按季預繳，年末匯算清繳。預繳的所得稅是以企業當期利潤為基數，不考慮納稅調整項目。當以公允價值計量的資產（損益計入公允價值變動損益）的公允價值遠高于成本時，企業的利潤會增加，但這部分利潤僅是賬面的利潤，沒有形成真正的現金流入，企業當期預繳的所得稅額卻會顯著上升，從而導致企業現金流出量大大增加。這樣不僅造成所得稅計算與核算繁瑣，也導致現金支出增加，嚴重時導致企業資金鏈斷裂。

三、完善公允價值變動處理的具體措施

（一）調整賬戶，簡化核算

準則中公允價值模式計量所形成的公允價值變動，有的記入損益類賬戶“公允價值變動損益”，有的記入所有者權益類賬戶“資本公積——其他資本公積”。至于在轉換等情況下公允價值與原賬面價值之間的差額，記入營業外收入、營業外支出、資本公積、留存收益等不在此處討論。無論是通過“公允價值變動損益”還是通過“資本公積——其他資本公積”來反映的，歸根結底都會影響企業的凈資產，但過程不一樣，信息使用者通過當前的財務報告所得到的信息是不一樣的。將公允價值變動記入“公允價值變動損益”賬戶，會影響營業利潤、利潤總額和凈利潤，而公允價值變動所形成的損益是未實現的損益，這樣會高估（或低估）利潤，誤導信息使用者的決策，所以不建議將公允價值的變動計入當期損益賬戶。從另一方面來看，公允價值變動所形成的損益雖沒有實現，但卻是企業價值的一部分，構成企業的凈資產，所以記入所有者權益類賬戶比較合理，可以直接計入“資本公積”，也可以增設“公允價值變動權益”賬戶。“公允價值變動權益”賬戶是所有者權益類賬戶，公允價值上升時權益會增加，記入該賬戶的貸方；公允價值下降時權益會減少，記入該賬戶的借方。如果仍使用“資本公積”賬戶，可在該賬戶下重設一個二級賬戶，即“資本公積——公允價值變動”，公允價值上升時權益增加，記入該賬戶的貸方；公允價值下降時權益減少，記入該賬戶的借方。

這樣既避免了公允價值變動的處理無規律可循和重復計算利潤的問題，也能從一定程度上減少利潤操縱的空間，減少所得稅的調整和可能引起的現金流問題。但這樣處理會影響投資者對信息的關注度。從李增福，黎惠玲和連玉君《公允價值變動列報的市場反應》的經驗證據來看，公允價值是否記入損益以及不同列報位置，會帶來不同的市場反應：基于功能鎖定假說，投資者對計入利潤表的公允價值變動做出過度反應，對計入資本公積的公允價值變動反應不足，但引入全面收益觀后，對既在資本公積列報又在利潤表列報的公允價值變動產生充分反應。為此，需要對當前的財務報表進行重構，對收益進行再分類，而不是簡單加上其他全面收益項目。

（二）重構財務報表，增加披露項目

1.資產負債表。我國目前所使用的資產負債表中的項目大多按歷史成本計量的，對公允價值披露的內容并不多，各資產負債項目因公允價值變動引起的賬面價值的變動沒有體現。隨著我國多項會計準則的出臺和修訂，公允價值計量漸漸成為會計核算中重要的計量屬性。因此需要在原資產負債表的基礎上增加公允價值的披露項目，如在資產負債表下注明：采用公允價值計量的資產和負債項目，這些項目的歷史成本，公允價值變動的具體項目和金額。

2.利潤表。將“公允價值變動損益”從利潤表中剔除出來。公允價值變動損益是未實現的損益，不是企業的營業利潤，只有處置相關資產和負債時才轉化為已實現的損益，才能反映在利潤表的營業利潤里。但公允價值的變動會導致企業凈資產的增減，所以可以將該項目放在“其他綜合收益”里，并且要在“其他綜合收益”項目中增設子項目，分條列項地將公允價值所帶來的損益呈現出來，如交易性金融資產的公允價值變動損益、可供出售金融資產的公允價值變動損益、投資性房地產的公允價值變動損益等。這樣既符合綜合收益觀，也將有助于提高盈余管理的透明度，更能提高信息使用者的信息關注度。

隨著我國資本市場不斷成熟，新的金融工具不斷涌現，公允價值計量已經是大勢所趨。所以我們面臨的問題不是是否使用公允價值的問題，而是如何更好地實施公允價值的計量和賬務處理，并在實際工作中不斷地去檢驗和改進其方法，更好地發揮其優勢，規避其不足，為信息的使用者提供更可靠、更相關的會計信息，創造和諧有序的市場環境。

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（作者單位：鹽城工業職業技術學院）