銀行承兌匯票保證金會計處理探析

趙江

在市場經濟快速發展的今天，出于融資和利益的需要，越來越多的企業采用銀行承兌匯票進行結算。對于銀行承兌匯票的會計處理，國家通過《會計準則》及指南等進行了規范。本文結合會計準則，通過實例對銀行承兌匯票保證金會計處理存在的有關問題進行了探討，并提出了改進建議。

銀行承兌匯票保證金會計處理一、銀行承兌匯票保證金現行會計處理

銀行承兌匯票是商業匯票的一種，是由在承兌銀行開立存款賬戶的企業（存款人）出票，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。

辦理銀行承兌匯票時，根據企業與銀行之間的協議，分為全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票和差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票。根據《會計準則》及指南有關規定，辦理全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票時，保證金的會計處理分錄為借記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”科目，貸記“銀行存款——XX銀行”科目；辦理差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票時，差額視同企業的短期借款處理，保證金的會計分錄為借記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票”科目，貸記“銀行存款——XX銀行”科目。手續費等有關費用計入財務費用。

待將銀行承兌匯票交付給供應商時，借記“存貨”“應付賬款”等科目，貸記“應付票據”科目。

銀行承兌匯票到期時，有些銀行直接從承兌戶付出，而有些銀行會將到期的承兌戶上的資金先轉入單位基本戶，然后在付款。不管銀行何種處理方式，企業的會計處理時，也分為全額和差額兩種方式處理。全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票到期，借記“應付票據”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”；差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票到期，借記“應付票據”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”，差額貸記“銀行存款——XX銀行”。保證金有關存款利息，借記“銀行存款——XX銀行”，沖減當期財務費用。

二、銀行承兌匯票保證金現行會計處理存在的問題

（一）保證金并不符合資產相關定義

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。從定義來看，似乎銀行承兌匯票保證金是符合資產這一定義的。但是，根據法律有關規定，所有權是指所有人依法對自己財產所享有的占有、使用、收益和處置的權利。企業雖說擁有銀行承兌匯票保證金的占有權和收益權，但使用權是受到了嚴格限制的，更是失去了處置權。

（二）虛增企業資產和負債

下面我們通過一個例子來進行說明。某企業上一會計期末的資產負債表簡表如下（金額單位：人民幣萬元，下同）：

按照企業與供應商之間的供銷協議，本月需支付上期貨款2500萬元。我們分別用現款、銀行承兌匯票（100%保證金）、銀行承兌匯票（50%保證金）三種支付方式來進行列示。則在支付貨款后，該企業的資產負債表如下表所示：1.虛增資產

通過表2中的有關數據，我們可以發現，100%保證金銀行承兌匯票和50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，其資產總額均大于現款支付方式下的資產總額，其原因均是貨幣資金項中有保證金存在。而這部分保證金，直到銀行票據到期，企業只是擁有收益權，而根本無法處置。銀行承兌匯票到期后，該保證金就由銀行劃轉支付了。

2.虛增負債

同樣，我們通過表2可以發現，無論是100%保證金銀行承兌匯票支付方式，還是50%保證金銀行承兌匯票支付方式，都有2000萬元的負債。然而，100%保證金開具的銀行承兌匯票中，企業實際上根本沒有真正向銀行舉債；即使在50%保證金銀行承兌匯票支付方式，企業也只向銀行實際舉債1000萬元。

虛增資產和負債的直接后果就是讓報表使用者不能直觀地獲取信息，如果報表使用者不是會計專業人士，甚至可能獲取錯誤信息，作出錯誤判斷。在判斷企業償債能力時，通常需要計算“資產負債率”這個指標，下面我們就用該指標來進行說明。資產負債率指標的計算公式為：

在采用銀行承兌匯票支付方式下，該企業的資產負債率為40%（2000/5000）。而100%保證金銀行承兌匯票支付方式下企業并無實際負債，資產負債率應為0；在50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，資產負債率為25%（1000/4000），因此現行的會計處理虛增了企業的資產負債率。

三、改進銀行承兌匯票保證金現行會計處理的建議

（一）增設“應付票據保證金”科目

增設“應付票據保證金”科目，并將此科目作為“應付票據”的備抵科目。在開具銀行承兌匯票時，按現行規定進行會計處理，在將銀行承兌匯票交付對方時，再借記“應付票據保證金”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”。

（二）將銀行承兌匯票保證金與“應付票據”合并列示

無論是否增設科目，在編制資產負債表時，將銀行承兌匯票保證金與“應付票據”合并列示，并在報表附注中對應付票據項目進行說明，也能解決虛增資產和負債的問題。

采用合并列示后，上述支付方式后的結果就不會虛增資產和負債，也不會誤導報表使用者。改進后的資產負債表如表3所示：

此時的資產負債率，100%保證金銀行承兌匯票支付方式下資產負債率應為0；在50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，資產負債率為25%，反映了企業的真實財務狀況。

endprint