探析公立醫院會計科目體系的改進

【摘 要】 《醫院會計制度》自2012年1月1日起在全國施行。文章基于公立醫院從事的醫療衛生服務事業具有的企業化特點，并從有利于開展會計工作經驗交流，有利于注冊會計師開展財務報告審計工作，有利于開展會計研究、會計教育和會計業務培訓等視角，將《醫院會計制度》與企業會計準則比較，分析了公立醫院與企業會計科目的差異，提出了應當注意在未來《醫院會計制度》的修訂中改進其會計科目設置的若干建議。

【關鍵詞】 公立醫院； 醫院財務； 會計科目

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0115-02

財政部制定并于2010年12月31日發布的《醫院會計制度》（以下簡稱新制度）自2012年1月1日起已在全國施行。兩年多來的實踐表明，在確立公立醫院會計記賬基礎、改進其財務報告體系、確立其財務報告注冊會計師審計制度等多方面，特別是在健全其會計科目體系方面，新制度的確呈現出諸多可喜的亮點。正因為如此，加之新制度實施才兩年多時間，按照“相對穩定”的原則，現在談新制度的改革問題似乎為時尚早，但筆者認為新制度設置的會計科目體系的確存在一些不足，按照“積極改革”的原則，應當在未來新制度的修訂中注意并予以改進和完善。

一、分析視角及認識基礎

筆者之所以認為新制度設置的會計科目體系存在不足，主要是將新制度與《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》（以下簡稱企業會計準則）進行比較分析的結果。

一般說來，將新制度與企業會計準則進行比較分析似乎是不恰當的，因為新制度適用于公立醫院，公立醫院是事業單位，屬非營利性組織，而企業會計準則適用于企業，企業是營利性組織。但是，與一般事業單位不同，公立醫院從事的醫療衛生服務事業與企業特別是與提供勞務為主營業務的勞務型企業從事的經營性活動極為相似，公立醫院的運營管理也明顯具有企業化的特點，這就使得將新制度與企業會計準則進行比較分析具有了重要基礎。此其一。

其二，公立醫院在會計核算中，其收入、費用的確認和計量，收入與費用的配比，成本核算和成本管理的精細化要求等，都要求公立醫院會計采用權責發生制記賬基礎。新制度的確明確規定公立醫院會計完全采用權責發生制記賬基礎，這也就表明公立醫院與一般事業單位在會計核算上是有較大差別的，將公立醫院與企業、將新制度與企業會計準則進行比較分析是完全可行的。

其三，由于會計科目名稱及其含義、核算內容是特定組織填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務會計報告的重要依據，是查閱特定組織會計賬目的基本手段和工具，因此，將公立醫院與企業采用的會計科目進行比較，分析查找其異同，盡可能做到二者一致，有利于公立醫院會計人員與企業會計人員之間開展會計工作經驗交流，也有利于注冊會計師開展財務報告審計工作。

其四，既然會計是通用的商業語言，那么，比較分析公立醫院與企業采用的會計科目的異同并盡可能做到二者一致，則不僅是可行的，對于開展會計研究、會計教育和會計業務培訓等，也是十分必要的。

二、公立醫院與企業會計科目的差異比較

由于受各自交易或事項特性的影響，公立醫院與企業各自設置了各具特色的會計科目，這自然是必需的，例如公立醫院設置的“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“事業基金”、“專用基金”、“待沖基金”科目等和企業設置的“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“生產成本”、“制造費用”科目等。然而，公立醫院與企業設置的會計科目存在著可以一致但卻不一致的情況，主要體現在以下幾個方面：

一是公立醫院設置而企業未予設置相應的會計科目。這種情況，較為典型的是公立醫院設置了“待攤費用”、“預提費用”科目，而企業并未設置相應的會計科目。

二是公立醫院和企業設置的會計科目名稱不一致，但其核算內容卻相同或相似。例如，公立醫院的“短期投資”、“長期投資”科目與企業的“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”、“長期股權投資”科目等。

三是公立醫院和企業設置的會計科目名稱一致，但其核算內容卻不相同或相似。例如，公立醫院的“應付職工薪酬”、“應付福利費”和企業的“應付職工薪酬”科目。

四是公立醫院作為明細科目而企業作為總賬科目設置。例如，公立醫院的“其他收入——投資收益”和企業的“投資收益”科目。

三、公立醫院會計科目未來改進建議

會計科目是新制度極為重要的組成部分，設置會計科目是公立醫院組織會計核算工作的重要基礎，會計科目設置的合理與否，關系到會計核算工作的效率，影響著會計信息的質量。鑒于上述理由及公立醫院與企業設置的會計科目存在的差異，筆者對未來新制度的修訂提出以下粗淺建議，旨在不斷完善其會計科目體系。

第一，廢除“待攤費用”和“預提費用”科目，簡化公立醫院會計核算工作。在公立醫院會計實務中，采用權責發生制記賬基礎確認、計量和報告費用時，會出現費用的支付期與其歸屬期（受益期）不一致的兩種情況：一種是事先一次性支付，待以后再根據受益情況分期計入若干受益期的費用中的預付費用，其中，受益期在一個會計年度內的為待攤費用，受益期超過一個會計年度的為長期待攤費用；另一種是事先根據受益情況分期計入若干受益期的費用中，待以后才一次性支付的應付費用或預提費用。廢除“待攤費用”和“預提費用”科目后，由于待攤費用、預提費用的受益期在一個會計年度內，在其支付時視其具體情況直接計入當期醫療業務成本或管理費用，既不會影響公立醫院一個會計年度醫療結余的計算，又有利于簡化會計核算工作；對受益期超過一個會計年度的預付費用，仍然通過新制度所設置的“長期待攤費用”科目予以核算。

第二，在不調整會計科目核算內容的前提下，重新改變會計科目的名稱。例如，將“醫療收入”科目改為“醫療業務收入”科目，以便保持其與“醫療業務成本”科目名稱的一致性、配比性。

第三，取消“短期投資”、“長期投資”科目，結合醫院自身業務特點和風險管理要求，將其核算內容在初始確認時重新分類，分別設置“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”和“長期股權投資”科目予以核算。

第四，將部分會計科目核算內容予以合并。比較典型的是，將“應付職工薪酬”、“應付福利費”科目的核算內容予以合并，設置“應付職工薪酬”總賬科目予以核算。在“應付職工薪酬”總賬科目下，可以設置“應付職工工資”、“應付福利費”等明細科目進行明細分類核算。其中，“應付職工工資”明細科目核算醫院按有關規定應付給職工（包括離退休人員）的各種薪酬，包括工資、津補貼、獎金等。

第五，將部分明細科目作為總賬科目予以設置。例如，公立醫院對外投資實現的投資凈損益，單設“投資收益”科目核算，不再在“其他收入”科目下進行明細分類核算。

第六，將部分總賬科目作為明細科目予以設置。例如，廢除“應付社會保障費”科目，將其核算內容列入“其他應付款”科目下進行明細分類核算。

第七，將某些會計科目的部分核算內容分離出來，另行增設總賬科目。具體包括：將“其他應收款”科目核算的應收長期投資的利息或利潤剝離出來，另行增設“應收利息”、“應收股利”科目分別予以核算；將“管理費用”科目核算的銀行借款利息支出、銀行手續費支出、匯兌損益和“其他收入”科目核算的銀行存款利息收入剝離出來，另行增設“財務費用”科目予以核算；將“其他支出”科目核算的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費剝離出來，另行增設“稅金及附加支出”科目予以核算。

還應指出的是，公立醫院會計科目若進行上述改進后，其“資產負債表”、“收入費用總表”、“醫療收入費用明細表”等會計報表中的相關項目和內容也應相應進行調整。

【參考文獻】

[1] 財政部.醫院會計制度[S].2010.

[2] 財政部.企業會計準則應用指南[S].2006.

[3] 張志康，季忠艷，梁媛媛.解析新《醫院會計制度》的八大亮點[J].會計之友，2012（1）.

[4] 張志康，季忠艷，梁媛媛.淺談新《醫院會計制度》科目設置的變化[J].綠色財會，2012（7）.endprint