課題制下科研項目核算相關(guān)問題探討及對策

金俊華

【摘 要】 科研事業(yè)單位科研項目的收支核算是以科研課題（項目）為主體，以支定收為原則進行的。課題責(zé)任制下，資助主體、承擔(dān)對象、項目內(nèi)容多元化造成課題數(shù)量多，核算繁瑣；部分項目結(jié)余資金管理辦法缺失或者現(xiàn)有辦法未嚴(yán)格執(zhí)行，導(dǎo)致項目結(jié)余資金長期掛賬；單位法人與課題負責(zé)人對科研經(jīng)費的管理及使用責(zé)、權(quán)、利不明晰，課題負責(zé)人項目預(yù)算執(zhí)行意識淡薄及單位對課題經(jīng)費的使用監(jiān)管不力，造成項目支出相關(guān)性差及經(jīng)濟合理性差；課題間接成本核算不合理、科研收入確認不科學(xué)。針對上述問題，提出在強化單位法人責(zé)任制的前提下，增強課題經(jīng)費的監(jiān)管；嚴(yán)格項目開題管理及項目結(jié)余資金管理辦法；嚴(yán)格財務(wù)報銷審核；對課題間接費用采取定量分攤；改進橫向課題收入確認方法等建議。

【關(guān)鍵詞】 課題制； 合同預(yù)收款； 科研成本； 科研收入

中圖分類號：G311 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）25-0070-04

一、科研項目收支核算現(xiàn)狀

（一）科研項目管理課題制

2002年國家頒布了《關(guān)于國家科研計劃實施課題制管理的規(guī)定》（國辦發(fā)〔2002〕2號），確定課題制管理為國家科研計劃的主要管理方式。課題制是指按照公平競爭、擇優(yōu)支持的原則，確立科學(xué)研究課題，并以課題（或項目）為中心、以課題組為基本活動單位進行課題組織、管理和研究活動的一種科研管理制度。課題制管理是以課題為中心的管理，實行課題責(zé)任人負責(zé)制，課題責(zé)任人在批準(zhǔn)的計劃任務(wù)和預(yù)算范圍內(nèi)享有充分的自主權(quán)，同時對完成課題任務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任。目前科研單位普遍采用“課題制”，科研人員爭取到的經(jīng)費一般都通過立項進行管理，科研經(jīng)費的收支核算也圍繞課題進行。

（二）科研項目收支核算的科目設(shè)置

目前在科研事業(yè)單位，主要通過合同預(yù)收款、科研成本、科研收入三類科目核算科研項目的收支情況?！犊茖W(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》規(guī)定合同預(yù)收款項即科學(xué)事業(yè)單位與國家有關(guān)部門及其他單位簽訂的研究和試制合同以及其他經(jīng)濟合同后，按照合同規(guī)定預(yù)收的款項；科研成本指單位開展任務(wù)（項目）研究所發(fā)生的資金耗費及損失；科研收入指單位承擔(dān)科研任務(wù)（項目）所取得的收入。

合同預(yù)收款是科研事業(yè)單位特殊的一種科目設(shè)置，按照受托單位及項目設(shè)置明細賬，反映科學(xué)事業(yè)單位承擔(dān)的縱向項目經(jīng)費及橫向項目經(jīng)費①?！犊茖W(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》第五十七條規(guī)定：合同預(yù)收款項在合同完成或者階段性完成后及時結(jié)轉(zhuǎn)為收入。因此合同預(yù)收款實質(zhì)是科學(xué)事業(yè)單位的一種未實現(xiàn)收入。合同預(yù)收款在科研項目未按合同要求完成或者未按合同實現(xiàn)階段性完工前，是科研事業(yè)單位的負債；當(dāng)科研項目已經(jīng)完成或者按照合同實現(xiàn)階段性完工后，即可得到收入確認。

（三）科研項目收支核算流程

課題制下，科研人員只要爭取到經(jīng)費，單位都設(shè)立課題號核算該項目的收支，同時按照以支定收原則確認該項目的科研收入。當(dāng)單位從委托方收到經(jīng)費時，單位設(shè)立課題號立項，計量此項目的合同預(yù)收款；項目發(fā)生費用時，用科研成本核算該項目的支出；年末匯集全年發(fā)生在該項目的科研成本，按照該項目的總支出數(shù)確認科研收入，即按照以支定收原則確認科研收入，同時轉(zhuǎn)出相同金額的合同預(yù)收款。下面舉例說明。

例1：某單位2013年1月收到自然科學(xué)基金攻關(guān)項目50萬元，2013年全年陸續(xù)發(fā)生在該項目的支出合計為30萬元。假設(shè)該項目的課題號為A，具體核算如下。

在2013年1月收到此合同預(yù)收款時：

借：銀行存款 500 000

貸：合同預(yù)收款——攻關(guān)項目A 500 000

發(fā)生相關(guān)支出時，假設(shè)報銷2萬元測試化驗加工費：

借：科研成本——攻關(guān)項目A 20 000

貸：銀行存款 20 000

年末匯總發(fā)生在2013年該攻關(guān)項目的科研成本合計為30萬元，年終結(jié)轉(zhuǎn)合同預(yù)收款，同時以支定收確認科研收入30萬元。

借：合同預(yù)收款——攻關(guān)項目A 300 000

貸：科研收入——攻關(guān)項目A 300 000

二、科研項目核算存在的問題

核算體系是加強科研經(jīng)費管理的重要環(huán)節(jié)，在當(dāng)前課題經(jīng)費管理體系及財務(wù)核算體系下，存在諸多問題。資金長期掛在合同預(yù)收款上，經(jīng)費長期滯留在課題組，不利于單位統(tǒng)籌管理經(jīng)費，不利于單位長期的事業(yè)發(fā)展；成本核算可靠性差，不利于科研經(jīng)費的管理及科研項目的績效評估；以支定收原則導(dǎo)致科研收入確認很隨意，影響會計信息及財務(wù)報告質(zhì)量。

（一）課題數(shù)量多，合同預(yù)收款核算繁瑣，結(jié)余資金長期掛賬

1.課題數(shù)量多，核算量大，難以兼顧重點

科研項目課題制下，科研經(jīng)費管理按資金來源及科研項目獨立設(shè)賬，分項管理。立項在一定意義上表明經(jīng)費可以由課題負責(zé)人自主支配，也意味著課題負責(zé)人在財務(wù)報銷審批中有簽字權(quán)。因此只要科研人員拿到了項目，不管是橫向課題還是縱向課題，不管是科學(xué)研究還是簡單的技術(shù)服務(wù)，也不管金額多少，都會要求單位立項，有時甚至是幾千元的項目也會作為立項管理。資助主體和受助對象多元化、分散化，造成了課題的分散化、多元化，使課題數(shù)量成倍增長。一般兩三百人編制的單位，往往合同預(yù)收款明細科目涉及上千項，財務(wù)核算量大，管理繁雜，難以兼顧重點，影響支出核算的相關(guān)可靠性，增加經(jīng)費管理及監(jiān)督的難度。年末結(jié)轉(zhuǎn)時，合同預(yù)收款分項按照課題當(dāng)年發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)成收入，假如沒有科學(xué)合理的信息化年結(jié)處理工具，人工結(jié)轉(zhuǎn)量非常大，也容易出錯。

2.課題結(jié)題不結(jié)賬，資金使用效率低

目前，科技部對其所主管的973、863、支撐計劃等專項經(jīng)費的凈結(jié)余資金管理規(guī)定為：項目通過驗收后……課題經(jīng)費如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)及時全額上繳科技部，由科技部按照財政部關(guān)于結(jié)余資金管理的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但是，財政部及相關(guān)主管部門對于國家自科基金、社科基金等其他項目經(jīng)費，尚無項目結(jié)余資金管理辦法。絕大部分法人本身就是課題負責(zé)人，他們制定單位結(jié)余結(jié)存資金管理辦法的積極性不強，或者雖然有相關(guān)管理辦法，執(zhí)行也不嚴(yán)格。因此項目結(jié)題不結(jié)賬現(xiàn)象嚴(yán)重，結(jié)余資金長期掛在合同預(yù)收款上，存在單位沒錢而課題組有錢的怪現(xiàn)象，單位沒有權(quán)利也沒有魄力去解決這些經(jīng)費結(jié)余。經(jīng)費長期留存在課題組，為科研人員隨意開支創(chuàng)造了條件，造成科研經(jīng)費的極大浪費，科研經(jīng)費使用效率低，嚴(yán)重損害了國家利益。endprint

（二）課題直接成本核算欠真實，不可靠

項目直接成本，即在實施科研項目過程中發(fā)生的，可以直接計入核算對象的各項費用，包括直接材料、直接人工及其他直接費用。項目直接成本不真實、不可靠具體表現(xiàn)在其支出的相關(guān)性和經(jīng)濟合理性上。

1.項目支出與項目研究可能不相關(guān)

科學(xué)研究不確定性強，不同于產(chǎn)品生產(chǎn)、成本歸集有跡可循，因此某項支出是否與項目研究相關(guān)，需要經(jīng)費開銷經(jīng)辦人詳細的臺賬記錄。在課題制下，課題負責(zé)人認為自己爭取來的經(jīng)費就可以自主支配，一般沒有意識去記錄課題支出的相關(guān)性，支出報銷時，通常隨意在報銷單上注明經(jīng)費來源。單位財務(wù)審核僅限于流程式審核，主要審核簽字是否到位，往往忽視科研項目的具體內(nèi)容要求。財務(wù)根據(jù)報銷單上課題負責(zé)人注明的經(jīng)費來源進行各個項目的支出核算（通過立項的課題號一一對應(yīng)）。實際的支出核算結(jié)果是，課題支出不以任務(wù)目標(biāo)為依據(jù)，支出與研究任務(wù)可能不相關(guān)?？蒲许椖恐С龅牟幌嚓P(guān)性主要表現(xiàn)在以下方面：（1）張冠李戴：發(fā)生在項目A的材料費記在了項目B上；（2）無中生有：費用支出與科研項目沒有直接的聯(lián)系，發(fā)表論文、專著的費用與該項目任務(wù)無關(guān)，調(diào)研費用（實際為個人旅游費用）與課題無關(guān)。

2.項目支出經(jīng)濟合理性差

課題制下，經(jīng)費通過合同預(yù)收款核算下放到各個課題，分錢必然導(dǎo)致分權(quán)。科研人員經(jīng)費管理意識和預(yù)算執(zhí)行意識薄弱，存在課題經(jīng)費混用、公私不分，甚至利用科研經(jīng)費圈錢等現(xiàn)象?？蒲袉挝粚Y金運作過程中可能發(fā)生的風(fēng)險和項目的績效管理一般都不重視，對資金的投入和產(chǎn)出不進行效益分析。單位財務(wù)對項目開支內(nèi)容一般不作詳細審查分析和控制，項目支出是否經(jīng)濟合理，財務(wù)部門沒有權(quán)利和能力顧及。以上因素導(dǎo)致科研經(jīng)費管理規(guī)定執(zhí)行乏力，項目支出的總量、強度與結(jié)構(gòu)等不符合研究任務(wù)的規(guī)律和特點，項目支出與同類科研活動的支出水平不相匹配，資金的使用效率低。利用關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)人員虛列轉(zhuǎn)撥或虛列支出以套取科研經(jīng)費的現(xiàn)象時有發(fā)生。例如虛列勞務(wù)費名單，利用勞務(wù)費報銷二次分配；虛假提高會議費、測試化驗加工費標(biāo)準(zhǔn)，把經(jīng)費轉(zhuǎn)給與科研人員有關(guān)聯(lián)的單位或者個人；以課題名義購買的車輛、攝像機、電腦等消費用品私有化。

（三）課題間接成本核算采用計提方式

間接成本，即單位為開展科研項目而發(fā)生的、不能計入直接成本、需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分攤計入的各項共用性費用，包括與業(yè)務(wù)活動相關(guān)的房屋占用費（含物業(yè)費）及其所發(fā)生的水電氣暖費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。首先，《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》規(guī)定間接成本的分攤應(yīng)當(dāng)遵循合理性、相關(guān)性、一致性等原則，但是合理性、相關(guān)性、一致性等原則都是些定性的說明，如何定量地分攤房屋占有費及水電氣暖費，國家及部門沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；另外，課題負責(zé)人對課題經(jīng)費補貼單位公用不理解，也不支持，所以大部分單位沒有制定分攤的管理制度，缺乏科學(xué)合理分攤公用費用的措施及流程。其次，固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷與現(xiàn)行科研單位財務(wù)會計制度相矛盾，現(xiàn)行科研事業(yè)單位財會制度無規(guī)定說明如何進行固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷。因此，目前各個單位對課題間接費用的核算都是根據(jù)項目預(yù)算中的間接費用預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)（一般通過設(shè)定間接成本占科研經(jīng)費總額的比例予以控制）進行計提。按照事前制定的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計提而非按照實際發(fā)生分攤，無疑影響科研項目成本核算的真實可靠性。

（四）科研收入確認不科學(xué)，影響會計信息及財務(wù)報告質(zhì)量

科研項目直接成本不真實、可靠性差；科研項目間接成本以提代支，核算粗糙，因此以科研項目成本確認科研收入就缺乏依據(jù)，不科學(xué)，隨意性很大。以支定收原則確認收入類似于建筑合同的收入確認原則，實際上適用長期項目收入的確認；科技咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等周期短、風(fēng)險較小的橫向項目，不適合項目管理模式，而是適合產(chǎn)品管理模式，應(yīng)該在提供科研勞務(wù)、科研成果時就確認收入。橫向、縱向課題一律通過以支定收確認科研收入，既違背了收付實現(xiàn)制，也違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制；既不利于配比，也不利于科研項目的績效評估；同時也影響資產(chǎn)負債表期末合同預(yù)收款余額，更會導(dǎo)致部門決算報表的收支情況及相關(guān)財務(wù)信息失真。

三、提高科研項目收支核算質(zhì)量的建議

（一）控制課題數(shù)量，減少合同預(yù)收款核算量，嚴(yán)格結(jié)余資金管理辦法

1.加強課題開題管理，對項目進行分級管理

單位制定科研項目立項制度，加強課題開題管理，嚴(yán)格按照任務(wù)書規(guī)定開立課題，不符合開題標(biāo)準(zhǔn)的，不隨意開題；規(guī)范立項流程，科研人員通過提交經(jīng)單位領(lǐng)導(dǎo)審核的課題立項單進行立項；按照項目的重要性及經(jīng)費來源情況分級管理，按照項目任務(wù)書及科研合同嚴(yán)格區(qū)分縱向項目及橫向項目。縱向項目作為“一級”項目按照國家經(jīng)費管理辦法嚴(yán)格立項，各類企事業(yè)單位委托研究與合作研究的項目經(jīng)費及國內(nèi)各民間基金資助的研究項目經(jīng)費作為“二級”項目立項管理；而對于科技咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等橫向經(jīng)費，可以不作為立項管理，以爭取經(jīng)費的課題組（科研團隊）為核算單元歸集此類收入，以達到減少立項的目的。

2.嚴(yán)格執(zhí)行課題結(jié)余資金管理辦法

結(jié)余資金按照渠道不同采取“分級管理”的方式，國家科技計劃等“一級”縱向項目結(jié)余資金需要上繳的從其規(guī)定。單位建立課題結(jié)余資金統(tǒng)籌管理制度，規(guī)范“二級”項目的結(jié)余資金，實現(xiàn)課題結(jié)余資金由單位統(tǒng)籌安排。單位完善課題結(jié)余經(jīng)費管理流程：比如要求科研管理部門在課題通過驗收后及時向財務(wù)等相關(guān)部門下達結(jié)題通知，財務(wù)結(jié)賬后及時關(guān)閉課題核算賬號；不需履行驗收程序的課題，嚴(yán)格規(guī)定應(yīng)在任務(wù)執(zhí)行期結(jié)束一定時期內(nèi)（比如3個月內(nèi)）辦理結(jié)題結(jié)賬。

（二）單位加強經(jīng)費管理，嚴(yán)格支出流程及報銷制度，保障項目支出的真實可靠性

1.制定各類業(yè)務(wù)支出流程及報銷細則

支出流程規(guī)范業(yè)務(wù)發(fā)生的路徑，規(guī)范科研人員、科研管理部門、財務(wù)部門的責(zé)權(quán)利，精細化管理支出過程的風(fēng)險點。重點在于風(fēng)險防控，包括事前審批合理性、事中證明真實性、事后備案有效性等風(fēng)險防控措施。報銷細則規(guī)范各類不同性質(zhì)支出需要提供的原始附件，附件包括支出票據(jù)、經(jīng)濟合同、材料驗收出庫證明、事前審批單、事后成果匯總等相關(guān)證明材料。相關(guān)證明材料可以追溯每項業(yè)務(wù)的痕跡，支出流程可以控制業(yè)務(wù)發(fā)生的風(fēng)險，從而保障科研經(jīng)費的真實相關(guān)性及經(jīng)濟合理性。比如外出調(diào)研報銷時，證明材料有事前的審批單，事后還必須有考察報告、參會成果；外協(xié)業(yè)務(wù)支出證明材料有規(guī)范完整的合同文本、有外協(xié)成果驗收證明、有招投標(biāo)文件。endprint

2.嚴(yán)格財務(wù)審核工作

財務(wù)把好支出報銷最后一道關(guān)，要審核支出事項發(fā)生的時間是否與科研進度相關(guān)，審核事項是否符合業(yè)務(wù)支出流程，審核支出內(nèi)容的合理性，審核支出合同、發(fā)票等相關(guān)證明材料與科研任務(wù)的一致性；相關(guān)證明材料欠缺的，通過經(jīng)辦人如實申報及承諾的手段，詳細說明事情緣由，盡量保障經(jīng)費支出的相關(guān)性。比如財務(wù)人員確實不能確認是否與課題相關(guān)，可以要求經(jīng)辦人在報銷憑單上承諾課題支出的相關(guān)性及真實性，同時也可以現(xiàn)場實地觀察，確認課題支出與項目相關(guān)。

3.單位加強審計監(jiān)督，定期復(fù)核檢查，審查支出是否合法合規(guī)。制定嚴(yán)格的懲罰機制，對于濫用課題經(jīng)費的行為嚴(yán)厲懲罰。當(dāng)懲罰成本大于違規(guī)收益時，濫用行為會減少，課題支出的經(jīng)濟合理性自然會提高。

（三）科學(xué)分攤，保障項目間接費用的真實可靠性

單位做好宣傳工作，向科研人員解釋課題組分攤公用費用的必要性，制定可實施的、可操作的間接費用分攤管理辦法，規(guī)定分攤措施，完善計量設(shè)施，確定分攤的計算方法。比如可以在每個課題組（實驗室）單獨裝水表、電表等計量儀器計量用水用電量；建立重要設(shè)備、設(shè)施使用臺賬，單位財務(wù)參照企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)計提折舊，根據(jù)機器用時分攤科研用資產(chǎn)的折舊費用，根據(jù)實驗室占地面積分攤房屋的折舊費用。科研項目間接費用的科學(xué)分攤，可以保障間接成本核算的真實可靠性。

（四）嚴(yán)格課題的預(yù)算制管理，改進橫向項目經(jīng)費的確認方法

1.嚴(yán)格課題的預(yù)算制管理，以支定收

課題項目通過立項采取嚴(yán)格的預(yù)算管理模式，設(shè)立課題號進行收支核算，按照現(xiàn)行的以支定收原則確認科研收入。嚴(yán)格按照項目的進度，項目的預(yù)算開支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)進行開銷，增強項目開支的可靠性、合理性和及時性，完全按照科研進度適時進行費用報銷。嚴(yán)格執(zhí)行科研項目預(yù)算的項目支出應(yīng)該是可靠、及時且相關(guān)的，這樣無疑可以保障以支定收方法確認的科研收入的真實可靠性。具體核算辦法參照前文舉例。

2.改進橫向項目經(jīng)費的確認方法

對于提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢等獲得的經(jīng)費，參照企業(yè)會計準(zhǔn)則收入確認原則核算收入。即單位在提供了科研成果、技術(shù)服務(wù)并且收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認收入的實現(xiàn)。明確此類經(jīng)費的合同制管理，采取預(yù)收賬款核算預(yù)收的開發(fā)、經(jīng)營性等橫向經(jīng)費，期末按照合同根據(jù)完工比例法確認科研收入。對于不需要跨年度的科研任務(wù)，在項目完成時，財務(wù)部門根據(jù)雙方確認的項目驗收報告確認收入；對于需要跨年度才可以完成的任務(wù)，在年末按照項目的完工進度確認科研收入?？梢愿鶕?jù)科研合同規(guī)定的完工進度確認收入，或者根據(jù)雙方合理確定的階段性成果表示的項目完工進度確認收入，這樣可以減少隨意性，增強收入確認的穩(wěn)健性、可靠性及真實性。

例2：某課題組A在預(yù)收到技術(shù)服務(wù)經(jīng)費10萬元時，把經(jīng)費歸集到課題組A

借：銀行存款 100 000

貸：預(yù)收賬款——課題組A 100 000

假設(shè)屬于一個會計年度的短期項目，該項目驗收時，財務(wù)部門根據(jù)雙方確認的項目驗收報告確認收入。

借：預(yù)收賬款——課題組A 100 000

貸：科研收入——課題組A 100 000

假設(shè)是長期項目，年末雙方確認的完工進度為30%，根據(jù)完工進度確認收入。

借：預(yù)收賬款——課題組A 30 000

貸：科研收入——課題組A 30 000

以上橫向課題核算方法，在收入及時確認后，單位可以統(tǒng)籌管理經(jīng)費，在財務(wù)核算上規(guī)避了課題制下課題負責(zé)人結(jié)題不結(jié)賬的自主權(quán)，避免了經(jīng)費滯留在課題組，理順了橫向項目（課題）組與依托單位的分配關(guān)系，增加了依托單位對經(jīng)費管理的權(quán)責(zé)關(guān)系，有利于單位優(yōu)化科研領(lǐng)域布局、有利于科技資源配置，提高資金的使用效率?！?/p>

【參考文獻】

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