新制度對行政單位會計核算的影響分析

劉艷麗

【摘 要】 2013年年底，財政部頒布了新的《行政單位會計制度》，要求我國各級行政單位自2014年1月1日起嚴格按照新制度進行會計核算。新制度較舊制度有很大的突破和創新，這無疑會對我國各級行政單位的會計核算帶來重大影響。文章詳細對比了新舊會計制度的差異，并通過例解的方法，分析了行政單位在執行新制度時應當做的各項會計調整和銜接工作，以期對行政單位會計人員起到一定的借鑒作用。

【關鍵詞】 行政單位； 會計制度； 會計核算

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）25-0074-04

為了更好地適應公共財政管理改革與發展需要、規范行政單位會計核算并滿足其財務管理的要求，財政部于2013年年底修訂發布了《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度），規定自2014年1月1日起在各級行政單位全面施行。新制度較舊制度有很大的突破和創新，從而在很大程度上提高了行政單位的會計信息質量，增強了行政單位會計信息的全面性、準確性和有用性。由于這次會計制度修訂較為全面，無論是會計科目核算內容，還是報表體系構成，以及各報表的表內結構、內容都發生了很大變化，因此，將會對我國各級行政單位的會計核算帶來重大影響。這些影響主要體現在三方面：一是新舊賬戶結轉調整，即按照新制度的規定調整原賬中相關會計科目余額；二是基建并賬調整，按照新制度規定，行政單位單獨核算的基建賬應及時并入單位大賬中，基建并賬完成后，應編制新科目余額表，將其作為2014年度新賬各賬戶的期初余額；三是根據新賬戶的期初余額，編制2014年期初資產負債表。

為了清晰地闡述這次會計制度變革對行政單位會計核算的具體影響，本文在詳細對比新舊制度差異的基礎上，擬通過例解的方法分析行政單位在新制度實施時，應當做的各項會計調整和銜接工作，以期對行政單位會計人員起到一定的借鑒作用。

例：假設某民政局2013年12月31日的科目余額匯總表如表1所示。

一、新舊賬戶結轉調整

新制度增刪了部分科目，原有的科目核算范圍也有所改變。根據表1中各科目余額，結合相關明細賬和部分原始憑證，案例中該民政局所應做的調整事項、分析過程和調整分錄如下：

1.新制度取消了“暫付款”科目，該科目中原記錄的屬于尚未收回的出租、出售物資款項應轉入新設科目“應收賬款”中，屬于采購物資預付款項的轉入新設科目“預付賬款”中，剩余的轉入新設科目“其他應收款”。表1中“暫付款”科目余額共45 000元，其中有30 000元屬于一批救濟物資的預定款；應收一間閑置臨街門面房的租金12 000元，剩余的3 000元屬于單位職工出差預支的差旅費。

借：應收賬款 12 000

預付賬款 30 000

其他應收款 3 000

貸：暫付款 45 000

同時，由于新制度擴大了“雙分錄”的核算范圍，在“預付賬款”余額增加時還應將與其相對應的結余轉入資產基金中。

借：結余 30 000

貸：資產基金——預付款項 30 000

2.新制度取消了“庫存材料”科目，增設“存貨”和“政府儲備物資”科目代替原來“庫存材料”的核算內容，其中“存貨”用以核算單位自用而儲備的價值較小的材料、燃料等物資，“政府儲備物資”用以核算應急或救災儲備物資等。表1中17 600元的“庫存材料”中有15 000元屬于已采購但尚未發放的貧困居民生活補助用品，剩余的為本單位自用辦公耗材。

借：政府儲備物資 15 000

存貨 2 600

貸：庫存材料 17 600

根據新制度規定，除以上調整外，還需將與“庫存材料”相對應的金額從“結余”科目中轉入“資產基金”的有關明細科目中。

借：結余 17 600

貸：資產基金——存貨 2 600

——政府儲備物資 15 000

3.新制度縮小了“固定資產”科目的核算范圍，原來通過本科目核算的那部分行政單位直接負責維護管理，且為社會公眾服務的公共基礎設施改在新增科目“公共基礎設施”中核算。本例民政局的固定資產有2 000 000元屬于單位自用建筑物和辦公設備，此外，有價值為4 000 000元的一個兒童福利院和一所價值為6 000 000元的敬老院，屬于社會公共福利設施，其價值應從“固定資產”科目轉入“公共基礎設施”科目中，此外，新制度取消了“固定基金”科目，原來和固定資產價值對應的固定基金余額應轉入“資產基金——固定資產”科目，和公共基礎設施對應的轉入“資產基金——公共基礎設施”科目中。

借：公共基礎設施 10 000 000

貸：固定資產 10 000 000

借：固定基金 12 000 000

貸：資產基金——公共基礎設施 10 000 000

——固定資產 2 000 000

4.原制度中負債類科目“暫存款”核算行政單位各項應付未付款項，為了更加清晰地反映這類事項，新制度刪去了該科目，并新增“應繳稅費”、“應付職工薪酬”、“應付賬款”、“應付政府補貼款”、“其他應付款”等科目代替之。表1“暫存款”的余額中有90 000元屬于尚未發放的傷殘退伍軍人補貼款，按規定應轉入“應付政府補貼款”科目，有32 200元屬于應為本單位職工繳納的社會保險金額，應轉入“應付職工薪酬”，其余的為應付給采購單位的物資款，轉入“應付賬款”科目，除此以外，按照新規定，“應付賬款”余額增加還應該同時借記“待償債凈資產”，貸記“財政撥款結轉”。

借：暫存款 142 200

貸：應付政府補貼款 90 000

應付職工薪酬 32 200endprint

應付賬款 20 000

借：待償債凈資產 20 000

貸：財政撥款結轉 20 000

5.新制度用“應付職工薪酬”科目統一核算應支付給職工以及為職工支付的各種報酬，包括工資、福利、獎金以及社會保險和住房公積金等，相應地取消了“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”和“應付其他個人收入”三個和職工薪酬相關的科目。表1中“應付其他個人收入”系本單位某先進職工的特殊獎勵，由于其本人出差在外，尚未領取，應轉入“應付職工薪酬”科目。

借：應付其他個人收入 1 000

貸：應付職工薪酬 1 000

6.在新制度頒布以前，行政單位會計核算重心是收、支預算執行情況，因此造成很多行政單位存在未入賬的資產和負債。新制度要求行政單位在核算收入支出的同時，還要全面核算資產和負債。各級行政單位在執行新會計制度時，應全面盤查本單位的資產負債情況，存在未入賬的應按照新制度要求及時入賬。

假設本文案例中的民政局通過盤點，發現有一批價值300 000元的物資未入賬，系社會愛心人士捐贈給困難群眾的生活用品，按規定應計入“受托代理資產”。此外，敬老院當年新增加60 000元的床鋪、柜子等家具也未入賬，符合固定資產價值標準，應計入“公共基礎設施”科目，這批家具的款項并沒有支付給銷售商，所以賬上還應該補記負債。

借：受托代理資產 300 000

貸：受托代理負債 300 000

借：公共基礎設施 60 000

貸：資產基金——公共基礎設施 60 000

借：待償債凈資產 60 000

貸：應付賬款 60 000

7.新制度中凈資產類不再有“結余”科目，其余額應相應轉入新增科目“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”中。表1中“結余”科目余額為108 150元，扣除調整事項（一）和（二）沖減的部分，還有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元屬于項目尚未完成的財政撥款，應轉入“財政撥款結轉”科目，有10 000元屬于項目完成后剩余的財政撥款資金，應轉入“財政撥款結余”科目，剩余的30 550元應轉入“其他資金結轉結余”。

借：結余 60 550

貸：財政撥款結轉 20 000

財政撥款結余 10 000

其他資金結轉結余 30 550

8.按照新制度規定，“現金”科目名稱變更為“庫存現金”，核算內容不變。

借：庫存現金 650

貸：現金 650

二、基建并賬調整

如果行政單位存在單獨核算的基建賬，按照新制度規定，還要定期與單位大賬合并。合并時，應按基建賬科目性質，增加或減少大賬中與之對應的科目余額，所產生的借貸方差額貸記或借記大賬中“其他資金結轉結余”科目。假設本文案例中的民政局2013年12月31日基建賬科目余額表如表2所示。

基建并賬分錄如下：

借：庫存現金 700

銀行存款 1 300

財政應返還額度 17 000

固定資產 100 000

在建工程——公共基礎設施 956 000

待償債凈資產 540 800

其他資金結轉結余 495 200

貸：應付職工薪酬 34 200

應付賬款 540 800

財政撥款結轉 480 000

累計折舊 20 000

資產基金——固定資產 80 000

——在建工程 956 000

經過新舊結轉調整和基建并賬調整后，新的科目匯總表如表3所示，2014年年初該單位應以調整后的科目余額登記新賬。

三、編制2014年期初資產負債表

由于從2014年1月1日開始，所有行政單位都要按照新制度進行會計核算，為了填制2014年資產負債表月報表和年報表的年初數一欄，還必須按照新制度規定的資產負債表格式和編制方法，根據調整后的科目余額編制2014年1月1日的資產負債表，編制結果如表4所示。

在新舊賬表資料轉換調整完成以后，從2014年起，行政單位應按照規定年限按月計提固定資產、公共基礎設施折舊，折舊方法可以采用年限平均法或工作量法，計提折舊的賬務處理為借記“資產基金——固定資產（公共基礎設施）”，貸記“累計折舊”科目。本文案例沒有涉及無形資產的會計處理，如果行政單位存在未入賬的無形資產，按照新制度要求，應按其凈值登記新賬，借記“無形資產”，貸記“資產基金——無形資產”科目，并從2014年起在規定年限內按月平均攤銷，攤銷時借記“資產基金——無形資產”，貸記“累計攤銷”科目。除了調整相關賬表資料以外，行政單位還應該及時調整和更新會計信息系統，轉換電子數據，保障新舊賬套順利、及時、有序過渡。●

【參考文獻】

[1] 財政部.行政單位會計制度[S].2013.

[2] 財政部.行政單位會計制度[S].1998.endprint

應付賬款 20 000

借：待償債凈資產 20 000

貸：財政撥款結轉 20 000

5.新制度用“應付職工薪酬”科目統一核算應支付給職工以及為職工支付的各種報酬，包括工資、福利、獎金以及社會保險和住房公積金等，相應地取消了“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”和“應付其他個人收入”三個和職工薪酬相關的科目。表1中“應付其他個人收入”系本單位某先進職工的特殊獎勵，由于其本人出差在外，尚未領取，應轉入“應付職工薪酬”科目。

借：應付其他個人收入 1 000

貸：應付職工薪酬 1 000

6.在新制度頒布以前，行政單位會計核算重心是收、支預算執行情況，因此造成很多行政單位存在未入賬的資產和負債。新制度要求行政單位在核算收入支出的同時，還要全面核算資產和負債。各級行政單位在執行新會計制度時，應全面盤查本單位的資產負債情況，存在未入賬的應按照新制度要求及時入賬。

假設本文案例中的民政局通過盤點，發現有一批價值300 000元的物資未入賬，系社會愛心人士捐贈給困難群眾的生活用品，按規定應計入“受托代理資產”。此外，敬老院當年新增加60 000元的床鋪、柜子等家具也未入賬，符合固定資產價值標準，應計入“公共基礎設施”科目，這批家具的款項并沒有支付給銷售商，所以賬上還應該補記負債。

借：受托代理資產 300 000

貸：受托代理負債 300 000

借：公共基礎設施 60 000

貸：資產基金——公共基礎設施 60 000

借：待償債凈資產 60 000

貸：應付賬款 60 000

7.新制度中凈資產類不再有“結余”科目，其余額應相應轉入新增科目“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”中。表1中“結余”科目余額為108 150元，扣除調整事項（一）和（二）沖減的部分，還有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元屬于項目尚未完成的財政撥款，應轉入“財政撥款結轉”科目，有10 000元屬于項目完成后剩余的財政撥款資金，應轉入“財政撥款結余”科目，剩余的30 550元應轉入“其他資金結轉結余”。

借：結余 60 550

貸：財政撥款結轉 20 000

財政撥款結余 10 000

其他資金結轉結余 30 550

8.按照新制度規定，“現金”科目名稱變更為“庫存現金”，核算內容不變。

借：庫存現金 650

貸：現金 650

二、基建并賬調整

如果行政單位存在單獨核算的基建賬，按照新制度規定，還要定期與單位大賬合并。合并時，應按基建賬科目性質，增加或減少大賬中與之對應的科目余額，所產生的借貸方差額貸記或借記大賬中“其他資金結轉結余”科目。假設本文案例中的民政局2013年12月31日基建賬科目余額表如表2所示。

基建并賬分錄如下：

借：庫存現金 700

銀行存款 1 300

財政應返還額度 17 000

固定資產 100 000

在建工程——公共基礎設施 956 000

待償債凈資產 540 800

其他資金結轉結余 495 200

貸：應付職工薪酬 34 200

應付賬款 540 800

財政撥款結轉 480 000

累計折舊 20 000

資產基金——固定資產 80 000

——在建工程 956 000

經過新舊結轉調整和基建并賬調整后，新的科目匯總表如表3所示，2014年年初該單位應以調整后的科目余額登記新賬。

三、編制2014年期初資產負債表

由于從2014年1月1日開始，所有行政單位都要按照新制度進行會計核算，為了填制2014年資產負債表月報表和年報表的年初數一欄，還必須按照新制度規定的資產負債表格式和編制方法，根據調整后的科目余額編制2014年1月1日的資產負債表，編制結果如表4所示。

在新舊賬表資料轉換調整完成以后，從2014年起，行政單位應按照規定年限按月計提固定資產、公共基礎設施折舊，折舊方法可以采用年限平均法或工作量法，計提折舊的賬務處理為借記“資產基金——固定資產（公共基礎設施）”，貸記“累計折舊”科目。本文案例沒有涉及無形資產的會計處理，如果行政單位存在未入賬的無形資產，按照新制度要求，應按其凈值登記新賬，借記“無形資產”，貸記“資產基金——無形資產”科目，并從2014年起在規定年限內按月平均攤銷，攤銷時借記“資產基金——無形資產”，貸記“累計攤銷”科目。除了調整相關賬表資料以外，行政單位還應該及時調整和更新會計信息系統，轉換電子數據，保障新舊賬套順利、及時、有序過渡。●

【參考文獻】

[1] 財政部.行政單位會計制度[S].2013.

[2] 財政部.行政單位會計制度[S].1998.endprint

應付賬款 20 000

借：待償債凈資產 20 000

貸：財政撥款結轉 20 000

5.新制度用“應付職工薪酬”科目統一核算應支付給職工以及為職工支付的各種報酬，包括工資、福利、獎金以及社會保險和住房公積金等，相應地取消了“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”和“應付其他個人收入”三個和職工薪酬相關的科目。表1中“應付其他個人收入”系本單位某先進職工的特殊獎勵，由于其本人出差在外，尚未領取，應轉入“應付職工薪酬”科目。

借：應付其他個人收入 1 000

貸：應付職工薪酬 1 000

6.在新制度頒布以前，行政單位會計核算重心是收、支預算執行情況，因此造成很多行政單位存在未入賬的資產和負債。新制度要求行政單位在核算收入支出的同時，還要全面核算資產和負債。各級行政單位在執行新會計制度時，應全面盤查本單位的資產負債情況，存在未入賬的應按照新制度要求及時入賬。

假設本文案例中的民政局通過盤點，發現有一批價值300 000元的物資未入賬，系社會愛心人士捐贈給困難群眾的生活用品，按規定應計入“受托代理資產”。此外，敬老院當年新增加60 000元的床鋪、柜子等家具也未入賬，符合固定資產價值標準，應計入“公共基礎設施”科目，這批家具的款項并沒有支付給銷售商，所以賬上還應該補記負債。

借：受托代理資產 300 000

貸：受托代理負債 300 000

借：公共基礎設施 60 000

貸：資產基金——公共基礎設施 60 000

借：待償債凈資產 60 000

貸：應付賬款 60 000

7.新制度中凈資產類不再有“結余”科目，其余額應相應轉入新增科目“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”中。表1中“結余”科目余額為108 150元，扣除調整事項（一）和（二）沖減的部分，還有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元屬于項目尚未完成的財政撥款，應轉入“財政撥款結轉”科目，有10 000元屬于項目完成后剩余的財政撥款資金，應轉入“財政撥款結余”科目，剩余的30 550元應轉入“其他資金結轉結余”。

借：結余 60 550

貸：財政撥款結轉 20 000

財政撥款結余 10 000

其他資金結轉結余 30 550

8.按照新制度規定，“現金”科目名稱變更為“庫存現金”，核算內容不變。

借：庫存現金 650

貸：現金 650

二、基建并賬調整

如果行政單位存在單獨核算的基建賬，按照新制度規定，還要定期與單位大賬合并。合并時，應按基建賬科目性質，增加或減少大賬中與之對應的科目余額，所產生的借貸方差額貸記或借記大賬中“其他資金結轉結余”科目。假設本文案例中的民政局2013年12月31日基建賬科目余額表如表2所示。

基建并賬分錄如下：

借：庫存現金 700

銀行存款 1 300

財政應返還額度 17 000

固定資產 100 000

在建工程——公共基礎設施 956 000

待償債凈資產 540 800

其他資金結轉結余 495 200

貸：應付職工薪酬 34 200

應付賬款 540 800

財政撥款結轉 480 000

累計折舊 20 000

資產基金——固定資產 80 000

——在建工程 956 000

經過新舊結轉調整和基建并賬調整后，新的科目匯總表如表3所示，2014年年初該單位應以調整后的科目余額登記新賬。

三、編制2014年期初資產負債表

由于從2014年1月1日開始，所有行政單位都要按照新制度進行會計核算，為了填制2014年資產負債表月報表和年報表的年初數一欄，還必須按照新制度規定的資產負債表格式和編制方法，根據調整后的科目余額編制2014年1月1日的資產負債表，編制結果如表4所示。

在新舊賬表資料轉換調整完成以后，從2014年起，行政單位應按照規定年限按月計提固定資產、公共基礎設施折舊，折舊方法可以采用年限平均法或工作量法，計提折舊的賬務處理為借記“資產基金——固定資產（公共基礎設施）”，貸記“累計折舊”科目。本文案例沒有涉及無形資產的會計處理，如果行政單位存在未入賬的無形資產，按照新制度要求，應按其凈值登記新賬，借記“無形資產”，貸記“資產基金——無形資產”科目，并從2014年起在規定年限內按月平均攤銷，攤銷時借記“資產基金——無形資產”，貸記“累計攤銷”科目。除了調整相關賬表資料以外，行政單位還應該及時調整和更新會計信息系統，轉換電子數據，保障新舊賬套順利、及時、有序過渡。●

【參考文獻】

[1] 財政部.行政單位會計制度[S].2013.

[2] 財政部.行政單位會計制度[S].1998.endprint