高校財務(wù)報告研究：回顧、述評與展望

鄭繼輝++夏明圣

【摘 要】 高校財務(wù)報告是政府綜合財務(wù)報告的重要組成部分。通過對近年來高校財務(wù)報告研究文獻(xiàn)的回顧，發(fā)現(xiàn)研究成果主要集中在報告目標(biāo)與范圍、體系與內(nèi)容、披露等方面，在人力資源信息、報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容、高校職能特征、披露的及時性等方面研究不夠，高校財務(wù)報告應(yīng)該在體系重構(gòu)、人力資源報告和披露及時性等方面進(jìn)一步展開研究。

【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)； 財務(wù)報告； 報告體系

中圖分類號：F235；G475 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）25-0110-03

十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。作為政府綜合財務(wù)報告的重要組成部分的高校財務(wù)報告，其研究情況如何，研究前景怎樣，顯然值得我們?nèi)セ仡櫯c展望。本文旨在對近年來學(xué)者們對我國高校財務(wù)報告的有關(guān)研究進(jìn)行回顧和述評，以期對我國高校財務(wù)報告未來的研究方向進(jìn)行展望。

一、文獻(xiàn)回顧

近年來，學(xué)者們對我國高校財務(wù)報告的研究主要集中在目標(biāo)與范圍、體系與內(nèi)容、披露等方面。

關(guān)于財務(wù)報告的目標(biāo)，董西波（2009）認(rèn)為，越來越多的利益相關(guān)者需要了解和掌握高校財務(wù)報告信息。劉福東、李建發(fā)（2011）認(rèn)為，以全面解除公共受托責(zé)任的財務(wù)報告導(dǎo)向應(yīng)該得到重視。王偉和王東（2013）認(rèn)為，應(yīng)有助于廣大使用者進(jìn)行“資金撥入與使用的過程管理”和“資金使用的監(jiān)督與績效評價”等經(jīng)濟(jì)決策。所以，高校財務(wù)報告目標(biāo)到底是解除“受托責(zé)任”還是“決策有用”，擬或二者兼而有之，尚不明確。

關(guān)于財務(wù)報告范圍或者財務(wù)報告邊界，也是仁者見仁，智者見智。盛臘梅、朱榮（2009）和陶燕（2012）等認(rèn)為，高校應(yīng)該以學(xué)校為主體編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)合并所有校內(nèi)獨(dú)立核算的二級單位資產(chǎn)負(fù)債表。喬春華（2009）認(rèn)為，在關(guān)注高校“主體層面”的同時，還需關(guān)注“基金層面”，它們是“大主體”和“小主體”的關(guān)系。王守軍等（2013）主張管理責(zé)任的邊界就是高校財務(wù)報告的邊界，高校企業(yè)的運(yùn)行和發(fā)展情況不僅要在附注中說明，還要在高校會計主體中按歷史成本進(jìn)行核算。

關(guān)于會計報表內(nèi)容，喬春華（2009）認(rèn)為，會計報表最好增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“辦學(xué)基金”等科目，設(shè)置“累計折舊”在操作上尚需細(xì)化。謝愛香（2010）認(rèn)為，應(yīng)增加“本期盈余”項目。盛巧玲（2011）認(rèn)為，宜增設(shè)“投資收益”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“壞賬準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。王守軍等（2013）認(rèn)為，報告附注應(yīng)說明合并報表的內(nèi)容、方法、期間，相關(guān)機(jī)構(gòu)名稱、性質(zhì)、主要業(yè)務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債及經(jīng)營狀況、與高校的關(guān)系、重大經(jīng)濟(jì)往來等。

關(guān)于財務(wù)報告體系，學(xué)者們觀點(diǎn)可謂百花齊放，認(rèn)為應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表（喬春華，2009，劉福東、李建發(fā)，2011）、報表附注（侯志才和李智強(qiáng)，2009）、輔助報表（董西波，2009）以及無形資產(chǎn)附表、借款明細(xì)表、投資明細(xì)表、固定資產(chǎn)增減變動表、往來款項明細(xì)表、基本數(shù)字表（盛臘梅和朱榮，2009，陶燕，2012）、發(fā)展財務(wù)報表（葛傳勇，2011）、生均教育成本報表（盛巧玲，2011）、收入費(fèi)用表附表、教育成本報表、學(xué)生收費(fèi)情況表、負(fù)債情況表、無形資產(chǎn)情況表（冀躍芳，2012）、捐贈資產(chǎn)情況說明書、收費(fèi)項目及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、審計結(jié)果及相關(guān)審計鑒證信息等（王一舒和王衛(wèi)星，2012）；內(nèi)部報告（蘇紅丹，2013）、預(yù)算類、執(zhí)行類、分析類和評價類報表等（王一舒和王衛(wèi)星，2012）；將基建財會信息納入高校年度報告體系，將現(xiàn)行報表重新劃分為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、報表附注，增加基金變動表和現(xiàn)金流量表（李瑞敏、謝合明2011）。

關(guān)于財務(wù)報告披露，高校可以通過其網(wǎng)站（胡慧玲，2009；謝合明，2011）或其他渠道（冀躍芳，2012）定期披露財務(wù)報告。披露的財務(wù)報告應(yīng)先接受審計。胡慧玲（2009）認(rèn)為，可以聘請社會審計單位承擔(dān)高校年報審計工作，政府負(fù)責(zé)監(jiān)督抽查其工作質(zhì)量。李瑞敏和謝合明（2011）、冀躍芳（2012）則認(rèn)為，高校財務(wù)報告應(yīng)該由完全獨(dú)立的外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計，審計報告應(yīng)與財務(wù)報告同時對外公布。

二、研究述評

以上回顧表明，近年來，一方面高校財務(wù)報告研究成績斐然；另一方面高校財務(wù)報告研究仍存不足。

（一）人力資源信息沒有納入報告內(nèi)容

80多年前，梅貽琦就說過：“所謂大學(xué)者，非謂有大樓之謂也，有大師之謂也。”可見，大師、人才才是大學(xué)最重要的資源，其價值乃至人員數(shù)量理應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表等財務(wù)報告中體現(xiàn)，而近年的相關(guān)研究文獻(xiàn)卻極少涉及到這方面內(nèi)容，這不能說不是高校財務(wù)報告研究的一個缺陷。高校財務(wù)報告披露人力資源特別是高級人力資源的會計信息，不但有利于全面掌握人力資源成本信息和加強(qiáng)人力資源成本控制，而且有利于維護(hù)教職員工特別是“大師”的權(quán)益，從而推動高校良性運(yùn)作。以哈佛大學(xué)為例，其不但在資產(chǎn)負(fù)債表中披露了應(yīng)計退休金的負(fù)債情況，而且在凈資產(chǎn)變動情況表中將工資與薪酬、職工福利分別披露；在附注中，不但對職工福利進(jìn)行專門披露，而且披露了教職員工成本的多方面信息。我國高校新舊會計制度對此沒有信息披露要求，舊制度要求披露的人員情況表在新制度中也沒有明確提及，實(shí)務(wù)中，通過輔助報表——基本數(shù)字表，僅僅披露了師生員工的一個總量信息，不能反映高校人力資源價值。

（二）新增報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容沒有進(jìn)一步闡釋

在對財務(wù)報告體系的研究中，研究者們認(rèn)為，現(xiàn)行財務(wù)報告體系難以滿足利益相關(guān)者的需求，不利于解脫高校管理當(dāng)局的受托責(zé)任，不利于投資者的決策，建議增加財務(wù)報表種類，構(gòu)建完整的高校財務(wù)報告體系。這些研究和建議，在一定程度上有利于充實(shí)和完善我國高校財務(wù)報告體系，有利于政府部門決策，但由于他們大多未能對這些新增報表進(jìn)一步研究，特別是新增報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容沒有進(jìn)行具體研究，沒有設(shè)計出相應(yīng)的實(shí)用性、操作性較強(qiáng)的報表結(jié)構(gòu)，沒有構(gòu)建完整的報表要素內(nèi)容，更沒有指出報告的編制填列方法，也沒有厘清會計主體與新舊報表之間的關(guān)系，致使這些意見建議很難落實(shí)，不利于政府相關(guān)部門決策采納，所以也就不利于高校財務(wù)報告制度的真正改進(jìn)與完善。endprint

（三）高校職能特征沒有在報告中得到反映

高校的本質(zhì)特征是“立德樹人”，基本職能是培養(yǎng)人才、科學(xué)研究、社會服務(wù)和文化傳承，高校經(jīng)費(fèi)投入也好，財務(wù)管理也好，都應(yīng)該圍繞這些特征、職能展開。然而，受企業(yè)財務(wù)報告的影響，許多人強(qiáng)調(diào)高校應(yīng)該向其利益相關(guān)者披露其關(guān)于財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的信息，卻忽略了高校職能特征的反映，因此，對現(xiàn)有的財務(wù)報告體系或內(nèi)容進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，未能從高校財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)著重反映高校教育及科研能力的角度對其進(jìn)行設(shè)計或重構(gòu)。新舊《高等學(xué)校會計制度》都強(qiáng)調(diào)高校財務(wù)報告要以全面反映高校預(yù)算收支行為為重點(diǎn)，以滿足主管部門管理和監(jiān)督為基本導(dǎo)向，這樣顯然會降低財務(wù)信息對有關(guān)利益相關(guān)者的相關(guān)性，不利于揭示大學(xué)管理環(huán)境變化后受托責(zé)任內(nèi)涵與外延的變化。因此，與企業(yè)財務(wù)信息披露相比，高校更應(yīng)該多披露反映其職能特征方面的非財務(wù)信息，以反映其最基本的受托責(zé)任的完成情況。

（四）報告披露的及時性問題研究不夠

近五年的研究中雖然涉及了高校財務(wù)報告的審計與披露，但很少研究財務(wù)報告披露的及時性問題，包括披露的時間要求、披露的方式方法、披露的渠道等。信息即資源、即機(jī)遇，機(jī)遇稍縱即逝。創(chuàng)新方式方法、及時地披露財務(wù)報告，不僅有利于信息需求者了解高校的運(yùn)行狀況，有助于決策，而且有利于研究者們獲取數(shù)據(jù)，有利于其進(jìn)行更加深入的研究。

三、研究展望

基于以上分析，可以從以下幾方面對我國高校財務(wù)報告進(jìn)一步研究。

（一）重構(gòu)財務(wù)報告體系

財務(wù)報告體系的構(gòu)建是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既涉及到報告主體、邊界，涉及報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，還涉及報告之間層次。高校的“主營業(yè)務(wù)”是人才培養(yǎng)和科學(xué)研究，其他活動都是圍繞它們展開的。高校財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)在反映公共受托責(zé)任的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)反映教育科研活動的有關(guān)成果信息，反映投入與產(chǎn)出的關(guān)系，真正反映高校的職能，揭示高校辦學(xué)效益。高校不但有收入支出，更有成本費(fèi)用，對高校成本費(fèi)用核算與控制，既能夠反映和提高高校的教育科研水平，又能夠抑制無效成本費(fèi)用的產(chǎn)生，提高高校資產(chǎn)和資源的利用效率。因此，有必要研究如何建立這樣一個報告體系：以財務(wù)報表為核心、報表附注為補(bǔ)充、辦學(xué)績效為目的的新財務(wù)報告體系，或者說由現(xiàn)行的財務(wù)報告體系拓展成績效報告體系。

（二）將人力資源納入報告范疇

高校是一個智力密集型組織，是生產(chǎn)知識的地方，是培養(yǎng)人才的場所，擁有大量的優(yōu)質(zhì)人力資源。高校財務(wù)報告如何及時、全面、系統(tǒng)反映這些人力資源價值，顯然是一個十分緊迫、重要的研究任務(wù)。由于“可計量性”和“可靠性”的障礙，對高校人力資源如何確認(rèn)、計量和報告，現(xiàn)在仍停留在碎片化的理論探討層面，而且很不成熟，難以實(shí)施，所以亟需加強(qiáng)研究。目前的財務(wù)報告至少可以通過增設(shè)人力資源情況一覽表，先對高校人力資源進(jìn)行報告，反映高校人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職等情況。這樣，既能反映高校資產(chǎn)狀況，又能反映高校的教育科研能力與潛力。另外，鑒于高校是科學(xué)研究的排頭兵，理應(yīng)率先研究將人力資源納入財務(wù)報告范疇，為其他行業(yè)財務(wù)報告提供借鑒。

（三）關(guān)注財務(wù)報告及時性問題

客觀地說，目前高校財務(wù)報告不但內(nèi)容簡單，而且及時性差，致使高校財務(wù)報告不但對政府及投資者決策沒有多少作用，就是對高校管理當(dāng)局決策也沒有起到較好的支撐作用。現(xiàn)在正處于信息化時代，財務(wù)報告不能再局限于傳統(tǒng)的月報、季報、年報思維，隨著會計信息系統(tǒng)（AIS）的普遍化，高校也應(yīng)引入AIS。從理論上說，AIS引入后，我們可以不受時空限制，不受制度限制，按需編制財務(wù)報告。高校應(yīng)當(dāng)充分發(fā)掘AIS的能力和潛力，不斷改進(jìn)AIS的不足，及時向外披露高校辦學(xué)業(yè)績信息，真正滿足政府、高校和社會等利益相關(guān)者的信息需求。

期望研究者們以現(xiàn)有研究成果為基礎(chǔ)，充分吸收相關(guān)學(xué)科的研究方法和成果，借鑒國內(nèi)外成功經(jīng)驗，結(jié)合我國實(shí)際，努力探索、完善和發(fā)展我國高校會計理論，爭取逐步制定出中國升級版的高校財務(wù)報告制度或準(zhǔn)則。●

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