完善社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度的思考

羅俊鑫

為了規(guī)范和加強(qiáng)社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算，確保社會(huì)保險(xiǎn)基金安全，財(cái)政部于1999年6月制定印發(fā)了《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，該制度第一章第四條規(guī)定：“社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法”。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要目的是將社會(huì)保險(xiǎn)基金納入國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算體系，以社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)際發(fā)生的收入和支出金額確認(rèn)記賬，能如實(shí)反映各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入、支出和結(jié)存情況，防止社會(huì)保險(xiǎn)基金虛收、虛支現(xiàn)象的發(fā)生。但隨著我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度的不斷完善，社會(huì)保險(xiǎn)基金管理范圍更廣，基金會(huì)計(jì)核算已不單純是基金的收入、支出和結(jié)余，還包括基金的債權(quán)債務(wù)、保值和增值等情況，仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度，逐漸顯露出某些方面的缺陷，有必要進(jìn)行修改完善。

一、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷

（一）不能全面準(zhǔn)確地反映當(dāng)期社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入情況

對(duì)于參保單位按月足額繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算完全可以反映基金收入全貌，保證基金會(huì)計(jì)核算的全面、準(zhǔn)確。但隨著社會(huì)保險(xiǎn)參保覆蓋面的不斷擴(kuò)大，社會(huì)保險(xiǎn)政策體系的不斷完善，社會(huì)保險(xiǎn)基金管理范圍更廣，各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金性質(zhì)不同，在實(shí)際工作中出現(xiàn)基金的非正常收入問題，仍采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，只能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金收入中以現(xiàn)金實(shí)際收入的部分，而不能全面反映出社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行情況。如：（1）由于參保單位有時(shí)存在經(jīng)濟(jì)效益不好，資金緊缺，無(wú)法按月足額繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的情況，或參保單位違反規(guī)定故意拖欠社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，按收付實(shí)現(xiàn)制來進(jìn)行收入核算，就無(wú)法準(zhǔn)確、及時(shí)地反映出參保單位的欠繳數(shù)額、欠繳時(shí)間；（2）破產(chǎn)改制企業(yè)一次性為參保人員提前預(yù)提繳納以后相當(dāng)一定年度的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的特殊基金收入，按現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制全部確認(rèn)為當(dāng)期的收入，這無(wú)疑是虛增了當(dāng)期的基金收入，并通過年終結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入基金結(jié)余，導(dǎo)致基金結(jié)余的虛增，也就無(wú)法準(zhǔn)確地反映出每個(gè)會(huì)計(jì)年度社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、結(jié)余的真實(shí)情況；（3）基金結(jié)余投資國(guó)債的增值收入，按收付實(shí)現(xiàn)制只能待該投資到期變現(xiàn)后才能確認(rèn)為當(dāng)期收入，無(wú)法反映出各會(huì)計(jì)期間社會(huì)保險(xiǎn)基金的增值收入情況。由于參保單位欠費(fèi)、預(yù)繳費(fèi)及基金增值收入等問題的存在，采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算就無(wú)法全面準(zhǔn)確反映基金的當(dāng)期收入，無(wú)法為決策部門及時(shí)調(diào)整社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳政策提供科學(xué)的決策數(shù)據(jù)，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收，形成基金管理缺位。

（二）不能真實(shí)反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出情況

主要反映在醫(yī)療保險(xiǎn)基金支出方面，醫(yī)療保險(xiǎn)基金支出可分為：定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)、定點(diǎn)零售藥店的醫(yī)療費(fèi)記賬支出，參保職工個(gè)人報(bào)銷的支出以及轉(zhuǎn)移支出等。其中定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的記賬醫(yī)療費(fèi)支出占醫(yī)療保險(xiǎn)基金總支出四分之三以上，是醫(yī)療保險(xiǎn)基金支出管理的重點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下會(huì)計(jì)核算無(wú)法真實(shí)反映出定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療費(fèi)的發(fā)生情況。目前各級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)對(duì)定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)生醫(yī)療費(fèi)用基本上是采取“預(yù)付制”或“后付制”結(jié)算方式進(jìn)行支付。醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的結(jié)算方式無(wú)論是采取“預(yù)付制”還是“后付制”結(jié)算，采用收付實(shí)現(xiàn)制都無(wú)法準(zhǔn)確、及時(shí)、完整地反映當(dāng)期醫(yī)療費(fèi)實(shí)際支出的總體情況，這部分費(fèi)用只有在實(shí)際支付時(shí)才能體現(xiàn)，無(wú)法反映當(dāng)期損益的全貌，造成基金會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表一定程度上的“失真”，無(wú)法全面準(zhǔn)確反映基金支出狀況，從而造成基金風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)管理漏洞。

（三）不能全面準(zhǔn)確記錄反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)負(fù)債狀況

社會(huì)保險(xiǎn)基金采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收支的依據(jù)，只能反映基金財(cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際收付的部分，不能反映應(yīng)收未收的債權(quán)或者已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，如參保單位欠繳或預(yù)繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)付未付的養(yǎng)老金、醫(yī)療費(fèi)；職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等這些“隱性債權(quán)”和“隱性債務(wù)”在會(huì)計(jì)核算中都無(wú)法及時(shí)反映，就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的債權(quán)債務(wù)損益情況，給基金管理的決策造成誤導(dǎo)，不利于保障基金安全。

（四）不能為編制社會(huì)保險(xiǎn)基金收支預(yù)算提供翔實(shí)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息

《國(guó)務(wù)院關(guān)于試行社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算的意見》（國(guó)發(fā)〔2010〕2號(hào)）明確了社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算是根據(jù)國(guó)家社會(huì)保險(xiǎn)和預(yù)算管理法律法規(guī)建立、反映各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金收支的年度計(jì)劃。通過對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金收支實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)化社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理和監(jiān)督，保證基金的安全與完整，對(duì)促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。編制社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算要采取科學(xué)、規(guī)范的方法，提高預(yù)算編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性。由于社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，無(wú)法在現(xiàn)行情況下對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金收支進(jìn)行科學(xué)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，就無(wú)法提供完整、翔實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，如由于參保單位預(yù)繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，在收付實(shí)現(xiàn)制下將預(yù)繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期收入，虛增了當(dāng)年基金收入總額；另外，醫(yī)療保險(xiǎn)基金存在應(yīng)付未付問題。由于在編制下一年度基金收入、支出預(yù)算時(shí)，上年度基金收入、支出執(zhí)行情況是一項(xiàng)重要指標(biāo)，上年度虛增的基金收入和基金的應(yīng)付未付，會(huì)導(dǎo)致編制本年度基金預(yù)算收支的不準(zhǔn)確性，會(huì)直接影響決策部門的數(shù)據(jù)需要，同時(shí)也給及時(shí)、足額征繳社會(huì)保險(xiǎn)基金，應(yīng)收盡收社會(huì)保險(xiǎn)基金埋下隱患，進(jìn)一步影響到社會(huì)保險(xiǎn)基金安全運(yùn)行。

二、完善社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度的建議

筆者認(rèn)為，為了保證社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的全面、準(zhǔn)確，社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算應(yīng)與社會(huì)保險(xiǎn)基金的性質(zhì)和業(yè)務(wù)發(fā)展相適應(yīng)，針對(duì)不同險(xiǎn)種基金運(yùn)行特點(diǎn)，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。筆者建議將現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算由“單一采用收付實(shí)現(xiàn)制”調(diào)整為“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的方式。具體操作如下：

（一）社會(huì)保險(xiǎn)基金收入核算處理

對(duì)于參保單位按月正常繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入采用“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在款項(xiàng)實(shí)際收到時(shí)記收入賬；對(duì)于參保單位一次性預(yù)提預(yù)繳多年的特殊社會(huì)保險(xiǎn)基金收入采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在對(duì)應(yīng)的預(yù)提預(yù)繳的年度內(nèi)分別確認(rèn)基金收入。在收到一次性預(yù)提預(yù)繳多年的特殊基金時(shí)，按參保單位預(yù)提預(yù)繳的各險(xiǎn)種基金和相應(yīng)的政策規(guī)定，分別確定各年度的基金收入數(shù)，對(duì)于確認(rèn)為當(dāng)年的基金收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，借記資產(chǎn)類科目，貸記相應(yīng)的基金收入科目；對(duì)于應(yīng)在以后各年度分別確認(rèn)的基金，借記資產(chǎn)類科目，貸記“暫收款”科目。在對(duì)應(yīng)預(yù)提預(yù)繳年度內(nèi)，每年按規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的基金收入，借記“暫收款”科目，貸記相應(yīng)的基金收入科目。“暫收款”科目應(yīng)根據(jù)參保單位預(yù)提預(yù)繳的各險(xiǎn)種基金和會(huì)計(jì)制度的要求設(shè)置明細(xì)賬和暫收款明細(xì)登記簿，詳細(xì)記錄各筆暫收款的單位、金額、用途、起訖時(shí)間等，方便備查。

（二）參保單位欠繳及補(bǔ)繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)核算處理

部分參保單位由于經(jīng)濟(jì)困難，有時(shí)無(wú)能力及時(shí)繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，出現(xiàn)欠費(fèi)問題，或參保單位違反規(guī)定故意拖欠社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)基金會(huì)計(jì)核算應(yīng)新設(shè)置“應(yīng)收款”科目，發(fā)生欠費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)收款”科目，貸記基金收入科目；待實(shí)際收到社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)再?zèng)_減“應(yīng)收款”科目，借記資產(chǎn)類科目，貸記“應(yīng)收款”科目。“應(yīng)收款”科目的借方余額即為應(yīng)收未收的欠繳基金，“應(yīng)收款”科目下的欠繳基金，應(yīng)根據(jù)參保單位設(shè)立明細(xì)賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露。

（三）基金應(yīng)付款核算處理

在社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)已發(fā)生的定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)、定點(diǎn)藥店的記賬醫(yī)療費(fèi)支出，即為社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)付未付的欠付基金，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)基金會(huì)計(jì)核算應(yīng)新設(shè)置“應(yīng)付款”科目，發(fā)生應(yīng)付未付時(shí)，借記基金支出科目，貸記“應(yīng)付款”科目；待實(shí)際支付醫(yī)保費(fèi)時(shí)再?zèng)_減“應(yīng)付款”科目，借記“應(yīng)付款”科目，貸記資產(chǎn)類科目?！皯?yīng)付款”科目的貸方余額即為應(yīng)付未付的欠付基金，“應(yīng)付款”科目下的欠付基金，應(yīng)根據(jù)定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)、定點(diǎn)藥店設(shè)立明細(xì)賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露。

（四）基金投資債券利息收入核算處理

社會(huì)保險(xiǎn)基金投資購(gòu)買債券利息收入日常核算：（1）轉(zhuǎn)基金購(gòu)買債券時(shí)，借記：債券投資，貸記：財(cái)政專戶存款；（2）按照債券利率計(jì)算利息時(shí)，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)基金會(huì)計(jì)核算應(yīng)新設(shè)置“待結(jié)轉(zhuǎn)利息”科目，借記：債券投資，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）債券到期本息轉(zhuǎn)回時(shí)，收回基金核算，借記：財(cái)政專戶存款，貸記：債券投資；債券利息收入核算，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示基金運(yùn)營(yíng)盈余，借方余額則表示基金運(yùn)營(yíng)虧損。

三、采用“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制”相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算制度的優(yōu)點(diǎn)

（一）采用“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)參保單位預(yù)提預(yù)繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、欠繳及補(bǔ)繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)行核算，既可以真實(shí)、準(zhǔn)確記錄社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入狀況和全面掌握參保單位的繳費(fèi)情況，確保社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳的準(zhǔn)確性，為決策部門及時(shí)調(diào)整征繳措施提供科學(xué)的決策數(shù)據(jù)，又能提高社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的透明度和真實(shí)性，滿足政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行宏觀管理的需要。

（二）采用“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)醫(yī)療保險(xiǎn)基金應(yīng)付款進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，可以準(zhǔn)確、完整地反映當(dāng)期醫(yī)療費(fèi)實(shí)際支出的總體情況，進(jìn)而真實(shí)反映出每個(gè)會(huì)計(jì)年度基金結(jié)余的情況，同時(shí)又能有效地將醫(yī)療保險(xiǎn)基金的運(yùn)行績(jī)效與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)管理醫(yī)療保險(xiǎn)基金的責(zé)任相聯(lián)系，促進(jìn)基金使用效率提高和基金安全。

（三）采用“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會(huì)計(jì)核算制度，既反映年度的現(xiàn)金實(shí)際收入數(shù)和現(xiàn)金實(shí)際支出數(shù)，又反映應(yīng)收未收或應(yīng)付未付的債權(quán)或債務(wù)，為科學(xué)、翔實(shí)編制社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算提供了有力依據(jù)，使社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算編制更加科學(xué)、合理、準(zhǔn)確。

綜上所述，隨著我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度的不斷完善，社會(huì)保險(xiǎn)基金管理范圍更加廣泛，將現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算由“單一采用收付實(shí)現(xiàn)制”調(diào)整為“收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的方式是可行的，也是非常必要的，它既解決現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算制度存在的缺陷，使基金會(huì)計(jì)核算更加全面、準(zhǔn)確，又能促進(jìn)基金管理更加合理化、全面化，確?；鸬陌踩c完整。

（作者系廣西壯族自治區(qū)社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)局副局長(zhǎng)）