《小企業會計準則》與企業所得稅的協調與差異探析

●黃顯福

《小企業會計準則》與企業所得稅的協調與差異探析

●黃顯福

2013年1月1日，《小企業會計準則》正式實施。與之前一直沿用的《小企業會計制度》相比較，該準則在與所得稅法的協調方面大大增強。但是兩者仍然存在一些差異，需要小企業會計在納稅申報時進行調整。文章首先從資產、收入、費用等多個角度的核算方面分析了《小企業會計準則》與企業所得稅法的協調；然后具體闡述了兩者之間的差異性，以及財務人員在申報時應如何根據差異做出納稅調整；最后，就企業如何基于《小企業會計準則》與所得稅法的稅會差異進行稅收籌劃提出了建議。

小企業會計準則 企業所得稅法 協調 差異 稅收籌劃

一、小企業會計準則與企業所得稅中的協調

（一）資產核算與稅法的協調

1.企業所得稅法規定除金融企業按國務院財政、稅務主管部門規定提取的準備金外，其他減值準備支出均不得稅前扣除。根據《小企業會計準則》，小企業的資產一律采用歷史成本計量，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等。對長期股權投資也采用成本法，將實際取得的股利計入當期的投資收益。這些都與所得稅法保持了一致。

2.《小企業會計準則》資產的折舊（攤銷）方法、折舊年限進行了統一，企業的固定資產折舊與無形資產的攤銷，均采用年限平均法。當小企業的固定資產因技術進步等原因確實需要加速折舊時，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。另外，準則對折舊（攤銷）最低年限也進行了與所得稅法一致的規定：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年；對不能可靠估計使用壽命的無形資產，攤銷期不得低于10年。

3.包括已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等在內的長期待攤費用，準則規定在期限內攤銷時也采用年限平均法，與稅法一致。

（二）收入核算與稅法的協調

《小企業會計準則》在收入確認的原則、時間以及計量標準上都與所得稅法統一起來。小企業以發出貨物和收取款項確認收入，并對七種常見的銷售方式確定收入時點時，直接采用了企業所得稅法中的收入確認時點。另外，在收入計量標準的規定上，準則也參照企業所得稅法的規定，按照小企業從購買方已收或者應收的合同或協議價款確定收入。涉及現金折扣的，按照扣除現金折扣前的金額確定收入；涉及商業折扣的，按照扣除折扣后的金額確定收入。

（三）費用支出核算與稅法的協調

小企業在確認所得稅費用時，按照企業所得稅法的規定計算當期應納稅額。對于壞賬損失、長期股權投資損失，也按照所得稅法確認并處理。

處理借款費用時，準則規定應按照費用的實際發生額入賬，在合約約定的應付利息日進行賬務處理，與稅法上的計提時點一致，減少了稅會差異。

二、小企業會計準則與企業所得稅法的差異

在企業進行企業所得稅納稅申報的過程中，《小企業會計準則》與稅法仍然存在差異，需要企業在申報時進行調整。根據調整項目的不同，具體可分為兩種差異：永久性差異和暫時性差異。

（一）永久性差異

由于小企業會計準則與所得稅法確認口徑有區別，導致雙方存在的差異，只影響當期所得稅，這種差異為永久性差異。

1.免稅收入、減計收入及免稅項目所得造成的差異。《企業所得稅法》中規定國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而《小企業會計準則》將其列入投資收益并且并入利潤總額。因此，小企業計算應納稅所得額時，應將國庫券利息收入和居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益從利潤總額中調減。稅法中的減計收入指企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，減按90%計入收入總額。對于企業從事環保、節能節水項目所得和技術轉讓所得，稅法上也有相應的免稅政策。企業在申報時需要做相應的納稅調減，減少應納稅額。

2.非會計收入造成的差異。小企業在建工程在試運行中形成的產品或者收入按照準則沖減成本，不確認為營業收入；小企業將貨物或勞務用于對外捐贈或者贊助支出時，會計上不做收入。以上兩類非會計收入在企業所得稅法中都視同銷售處理，確認企業的收入。企業申報時做納稅調增，增加應納稅所得額。

3.不允許稅前扣除、限額扣除項目造成的差異。企業發生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財務的損失，非廣告性贊助支出，未經核定的準備金支出，與經營無關的固定資產折舊、無形資產攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產計提的折舊費用等在會計上列為成本、費用或損失的項目，均不允許稅前扣除，在進行企業所得稅申報時，應進行納稅調增。另外，某些成本費用，雖然稅法上也允許扣除，但是設定了扣除限額，只允許扣除限額以內的部分。主要包括了公益及救濟性捐贈支出、職工福利費、職工工會經費、業務招待費等。公益性捐贈支出不得超過年度利潤的12%，實際發生的職工福利費不得超過企業職工工資總額的14%，企業撥繳的工會經費不超過工資薪金的2%，業務招待費支出按發生額的60%扣除，但最高不能超過當年銷售（營業）收入的5‰等。這些在企業申報過程中都應調整，將超出限額的部分調增。

4.加計扣除造成的差異。稅法中為了鼓勵企業進行技術創新以及促進殘疾人就業等，有一系列的加計扣除稅收優惠政策：對于開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研發費用的50%加計扣除，形成無形資產的，按無形資產成本的150%攤銷；企業安置殘疾人員的，在支付給殘疾人工資據實扣除的基礎上，按照支付工資的100%加計扣除。這兩項都是納稅調減的項目，可以減少應納稅額。

（二）暫時性差異分析

暫時性差異是由于會計與稅法在一些項目上確認時間不同而造成的，不僅對企業當期應納稅額產生影響，對以后的期間也會產生影響，直到整個納稅期間稅前會計利潤和納稅所得一致。如企業在納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。暫時性差異主要表現在以下幾個方面：

1.收益確認時間不同造成的差異。某些收益在《小企業會計準則》與所得稅法中確認時間不一致，造成暫時性差異。“一次還本付息”的長期債券投資，在債務人應付利息日計算的應收未收利息收入，會計計入投資收益。但是根據所得稅法，利息收入應在一次還本付息的債券到期時才能計入應納稅所得額，這部分收益應在納稅申報時調減應納稅所得額。另一方面，有的收益按照稅法規定應計入當期應納稅所得額，《小企業會計準則》要求確認為遞延收益，并在適應壽命年限內平均分配，記作營業外收入。小企業獲得與資產相關的或者用于補償以后期間相關費用或者虧損的政府補助時，會計上確認為遞延收益，進行申報時要按照稅法規定一次性計入當期收入或者如果符合條件則作為不征稅收入，做相應的納稅調整。

2.允許以后年度結轉的限額扣除項目造成的差異。這一類的暫時性差異主要指會計上費用支出中的職工教育經費和廣告宣傳費。按照《小企業會計準則》這兩項費用支出均確認為當期費用。在實際進行所得稅申報時，根據稅法規定，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除；廣告費和業務宣傳費支出，扣除部分不得超過當年銷售（營業）收入15%，超過部分，準予以后納稅年度結轉扣除。每個期間申報時注意上年該項目的余額，及時做出納稅調整處理，最終消除《小企業會計準則》與所得稅法的這種暫時性差異。

三、基于二者稅會差異的小企業稅收籌劃

小企業會計準則與稅法之間的差異，為企業提供了稅收籌劃的空間。如果合理利用二者的稅會差異，在符合法律法規的前提下，選擇最優納稅方案處理企業的生產、經營和投資、理財活動，就能實現稅收利益最大化。

（一）充分利用稅法中的稅收優惠政策

為了給企業創造良好的發展環境，政府在稅收層面上采取一系列的激勵和照顧措施，來減輕納稅人的負擔。在企業所得稅法及相關規定中，關于小企業有大量的稅收優惠政策可以適用。例如小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅，符合條件的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅，對環境保護、節水節能項目以及其他國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資項目也可以享受一定的稅收優惠等等。小企業在選擇投資項目時，可以充分考慮稅收優惠政策的因素，提前做好稅收籌劃，降低納稅成本。

（二）根據實際需求選擇適用的會計政策

《小企業會計準則》是以稅法為導向，比《小企業會計制度》更加注重與稅法的協調性，但是也給小企業留出了一定的政策選擇空間。稅法規定了企業固定資產的折舊方法與折舊年限，但允許企業根據自身的具體情況選擇折舊方法、年限和預計凈殘值。例如企業可以在享受減免稅期間，采用年限平均法，達到優惠期內盡量將費用降到最低的目的；從貨幣的時間價值角度考慮，企業應該盡量縮短資產的折舊年限，采用加速折舊法，遞延稅款繳納。

（三）做好稅收籌劃風險的防控

企業在進行稅收籌劃時，要樹立較強的風險意識，多與稅務機關溝通，尤其是在進行年度企業所得稅申報時，有問題及時向稅務部門咨詢，在法律法規允許的范圍內進行稅收籌劃工作，防止因對政策理解有偏差等原因造成的納稅風險。

[1]楊夢蕾.《小企業會計準則》與企業所得稅法的差異淺析[J].商業會計，2012（17）

[2]吉文麗.《小企業會計準則與企業所得稅法協調和差異分析》[J].商業會計，2014（7）

[3]周書靈,李仲軼,寧青青.小企業稅收籌劃研究——基于小企業會計準則與企業所得稅之差異[J].商丘師范學院學報，2013（7）

[4]林健.《小企業會計準則》與企業所得稅法協調與差異[J].財會研究，2014（4）

（作者單位：三明市國家稅務局 福建三明 365000）

（責編：玉山）

F275.2

A

1004-4914（2014）09-157-02