高?？蒲薪?jīng)費收入界定及所得稅納稅義務(wù)探究

潘洹+房子磊

【摘 要】 科研事業(yè)已成為高等學(xué)校內(nèi)涵發(fā)展的重要支柱，但是新的高校會計制度對科研經(jīng)費的賬務(wù)處理不明確，甚至有歧義，這會嚴(yán)重影響到科研經(jīng)費的管理，對科研事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。同時，關(guān)于科研經(jīng)費的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，征繳雙方尚存爭議，文章擬對上述問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)； 科研經(jīng)費； 會計制度； 企業(yè)所得稅

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0109-02

科研經(jīng)費作為高校科研事業(yè)發(fā)展資金的重要來源，發(fā)揮著越來越重要的作用，但筆者發(fā)現(xiàn)在2014年1月1日正式實施的新《高等學(xué)校會計制度》（下文簡稱《會計制度》）中，對科研經(jīng)費的收入界定及會計核算的表述不明確、不嚴(yán)謹(jǐn)，致使科研經(jīng)費的核算因理解角度的不同產(chǎn)生巨大的分歧。另外，稅務(wù)部門提出，未獨立核算的科研經(jīng)費要繳納企業(yè)所得稅，這無疑會對高校的資金流量造成很大影響。本文將對上述兩個問題進行探討，以期能對高校科研事業(yè)的發(fā)展和科研經(jīng)費的管理有所裨益。

一、科研經(jīng)費收入界定存在的問題及應(yīng)對

《江蘇省省屬高?？蒲薪?jīng)費管理辦法》（蘇教規(guī)〔2013〕4號）（下文稱《管理辦法》）中提到，科研經(jīng)費分為“縱向科研經(jīng)費”和“橫向科研經(jīng)費”，“縱向科研經(jīng)費”指學(xué)校開展科研活動取得的各級財政撥款；“橫向科研經(jīng)費”是指學(xué)校開展科研活動取得的各種非財政撥款經(jīng)費。筆者尚未在更高級別的文件中發(fā)現(xiàn)縱向、橫向科研經(jīng)費的明確定義，但是就高校對橫向科研經(jīng)費的管理來說，《管理辦法》中對科研經(jīng)費分類的表述已是高校科研從業(yè)人員的共識，即縱向、橫向科研經(jīng)費的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是資金來源是否為“財政撥款”。

《會計制度》明確指出，“科研事業(yè)收入”核算高等學(xué)校因開展科研及其輔助活動從非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款。此處的“非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款”在表述上有歧義，可以從兩個角度來理解，一是非“同級財政部門經(jīng)費撥款”，即除同級財政部門撥款以外的所有經(jīng)費，包括“同級財政部門”以外的財政部門撥款和非財政部門的經(jīng)費；二是“非同級”財政部門的經(jīng)費撥款，即該費用是財政部門的撥款，只是非同級財政部門的撥款。從兩個角度出發(fā)，必然會導(dǎo)致科研經(jīng)費會計核算的不同。

《會計制度》提到，“財政補助收入”核算高等學(xué)校從同級財政部門取得的各類財政撥款。從第一個角度出發(fā)，同級財政部門撥來的科研經(jīng)費在“財政補助收入”科目反映，“非同級”財政部門撥來的科研經(jīng)費在“科研事業(yè)收入”科目列示；從第二個角度出發(fā)的會計核算與第一個角度的結(jié)果并無不同?！稌嬛贫取分型瑫r還明確指出，涉及增值稅業(yè)務(wù)科研事業(yè)收入的，相關(guān)賬務(wù)處理參照“經(jīng)營收入”科目。眾所周知，縱向科研經(jīng)費是不涉及增值稅業(yè)務(wù)的，因此，此項規(guī)定應(yīng)該是針對橫向科研經(jīng)費作出的。我們再結(jié)合上文中理解“科研事業(yè)收入”的兩個角度，從第一個角度出發(fā)，涉及增值稅業(yè)務(wù)的橫向科研經(jīng)費在“經(jīng)營收入”科目反映，不涉及增值稅業(yè)務(wù)的橫向科研經(jīng)費在“科研事業(yè)收入”科目列示。從第二個角度出發(fā)，橫向科研經(jīng)費不能在“科研事業(yè)收入”科目反映，而只能在“經(jīng)營收入”反映，這就使“涉及增值稅業(yè)務(wù)科研事業(yè)收入的，相關(guān)賬務(wù)處理參照“經(jīng)營收入”科目”這一規(guī)定失去意義。有些高校科研從業(yè)人員提出，對“科研事業(yè)收入”的理解只能從第二個角度出發(fā)，因為“撥款”的表述只適用于政府和相關(guān)主管部門，但是筆者沒有在權(quán)威、規(guī)范的法律、法規(guī)或文件中找到“撥款”的直接表述，這樣的理解缺少依據(jù)。綜上，因為《會計制度》中對“科研事業(yè)收入”界定的不嚴(yán)謹(jǐn)、不明確導(dǎo)致了收入界定和會計核算的混亂。

為保持《會計制度》全文的一致性、嚴(yán)謹(jǐn)性，筆者認(rèn)為修改《會計制度》的相關(guān)表述是一個比較好的選擇，將“高等學(xué)校因開展科研及其輔助活動從非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款，通過本科目（科研事業(yè)收入）核算”修改為“高等學(xué)校因開展科研及其輔助活動從同級財政部門之外取得的經(jīng)費，通過本科目（科研事業(yè)收入）核算”即可。

二、科研經(jīng)費企業(yè)所得稅納稅義務(wù)辨析

如上文所述，縱向科研經(jīng)費是財政撥款，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二章第七條對“不征稅收入”進行的列舉：（1）財政撥款；（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。很明確，縱向科研經(jīng)費屬于不征稅收入，無需承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，“橫向科研經(jīng)費”是指學(xué)校開展科研活動取得的各種非財政撥款經(jīng)費，包括聯(lián)合研究、委托研究、科技攻關(guān)、科技咨詢、技術(shù)服務(wù)、科技開發(fā)與成果轉(zhuǎn)讓等取得的收入?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）（下文簡稱《通知》）中明確提到：“對高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅?！苯Y(jié)合上文中橫向科研經(jīng)費的收入含義，很多科研從業(yè)人員認(rèn)為，橫向科研經(jīng)費無需繳納企業(yè)所得稅。

稅務(wù)部門認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條：“企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應(yīng)當(dāng)單獨計算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠”，《通知》中暫免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠是有前提的，即符合稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)費要單獨核算，所謂單獨核算是指有關(guān)經(jīng)費收支要通過單位的收支賬務(wù)處理單獨體現(xiàn)。部分高校提出，高校在橫向科研經(jīng)費管理上基本做到了分項目核算，即每一筆橫向科研經(jīng)費收支都通過單獨的項目核算，即便高校沒有在會計科目上做到橫向科研經(jīng)費的單獨核算，但通過項目核算實現(xiàn)了單獨核算的要求。筆者認(rèn)為，通過項目核算實現(xiàn)單獨核算的要求存在弊端，經(jīng)費到達高校后，經(jīng)費是否能夠及時、足額撥至相應(yīng)的項目不能保證，跨年、分批核撥經(jīng)費的情況比較多見，因此，根據(jù)科研項目計算的企業(yè)所得稅結(jié)果與根據(jù)科目計算的企業(yè)所得稅結(jié)果會有所偏差，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅款不能及時、足額上繳國庫。

按照新的高校會計制度，高校在收到橫向科研經(jīng)費時借記相應(yīng)的資金賬戶，貸記科研事業(yè)收入（涉及到增值稅的貸記經(jīng)營收入），在列支橫向科研經(jīng)費時，借記科研事業(yè)支出（涉及到增值稅的借記經(jīng)營支出），貸記相應(yīng)的資金賬戶。但是，很多高校沒有在一級收支科目下設(shè)置相應(yīng)的子科目單獨列示符合稅收優(yōu)惠政策的科研經(jīng)費，“科研事業(yè)收入”科目中橫向科研經(jīng)費和縱向科研經(jīng)費沒有分開反映，“經(jīng)營收入”中橫向科研經(jīng)費和其他經(jīng)營性收入混在一起。從這個角度來說，有些高校因為會計核算不當(dāng)喪失了享受稅收優(yōu)惠政策的機會。

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