價值鏈視角下旅游企業會計管理淺探

黔南民族師范學院 蔡 銘

對于旅游企業而言，傳統的會計管理過于強調了企業內部可計量的財務信息，而忽視了與企業經營密切相關的外部關系以及對企業經營同樣重要的消費者滿意度等非財務信息，這種固有的缺陷和問題已經不能適應社會環境的變化和提高企業核心競爭力的需要。在這種情況下，必須使用價值管理的理念來重新改造傳統的旅游企業會計，即從價值鏈的視角探討新時期下旅游企業會計管理的思路。在之前的研究中，屠紅衛（2009）首次提出將價值鏈會計引入旅游產業的思想，但是其并沒有提出詳盡的應用細節，本文將在其研究基礎之上，進一步探討可操作性的應用思路。

一、旅游企業價值鏈模型構建

（一）旅游企業橫向價值鏈模型 橫向價值鏈屬于旅游企業的外部價值鏈，其主要包括與旅游企業橫向競爭相關的企業，即現有的同質旅游企業、潛在進入的新旅游企業和具有替代旅游產品的企業，其模型見圖1。

圖1 旅游企業的橫向價值鏈模型

（二）旅游企業縱向價值鏈模型 旅游供應商把信息傳遞給旅游中間商，旅游中間商把供應商提供的產品和信息加以組合設計出旅游產品，并把旅游產品銷售給旅游消費者，旅游供應商、旅游中間商和旅游消費者就構成了旅游企業的縱向價值鏈，其也屬于外部價值鏈，具體模型見圖2。

圖2 旅游企業縱向價值鏈模型

（三）旅游企業內部價值鏈模型 旅游企業的內部價值鏈取決于企業的內部工作和管理流程，由于每一個企業的內部構成要素和管理水平存在較大差異，這就給各企業改進內部價值鏈提供了較大空間，具體來說，旅游企業的內部價值鏈模型如圖3所示。

圖3 旅游企業內部價值鏈模型

二、旅游企業價值鏈模型會計核算原理

（一）旅游企業價值鏈會計核算多重目標 與傳統的會計管理不同，旅游企業價值鏈會計管理不僅僅是為了獲得最大的盈利，還要保證在增加企業凈資產的同時，全面提高企業的市場份額、人力資源效率和戰略決策水平。具體來說，在外部價值鏈方面要在提供必要會計信息的基礎上服務于各環節的統籌和協調，在內部價值鏈方面，要在提供全面的宏觀與微觀信息的基礎上幫助企業制定正確的戰略決策。實際上，價值鏈不僅是不同節點企業之間的合作和協調，還是節點企業內部各種資源的重組和優化，而這一切都是價值鏈管理的題中之義，即一切與價值有關系的要素都可以納入價值鏈管理的視野，這與傳統的僅僅以成本的降低和個體利潤最大化的會計管理存在根本區別，價值管理中的價值絕不僅僅是利潤和成本，但價值管理目標的實現卻從根本上保證了成本和利潤目標的實現。

（二）旅游企業價值鏈會計核算基本假設（1）會計核算主體假設。與以具有經濟獨立性的單位為核算主體的傳統會計不同。旅游企業價值鏈會計在包括傳統意義上的核算主體之外，還要考慮外部價值鏈節點上的所有企業。這就要求旅游企業克服以往的個體觀念從全局來分析和評價自己與相關企業的關系，通過增強價值鏈總體競爭力的方式來最大化自身的價值增值。（2）會計計量單位假設。傳統會計均以貨幣量化的形式表示，而在旅游企業外部價值鏈中，類似消費者滿意度這種非財務信息就不能再傳統會計中反映出來，但這對于新時期旅游企業的經營管理卻至關重要，因此要求旅游企業價值鏈會計必須要對所有價值鏈的信息進行分類整理，既包括貨幣化信息，也包括非貨幣化信息。（3）會計核算時期假設。傳統的會計一般以月報、季報以及年報的形式進行核算，這樣雖然可以節省成本但卻不適應價值鏈管理的新趨勢。這就要求旅游企業的價值鏈會計要實時反映企業的價值創造過程，及時協調自己與外部價值鏈各節點企業的行為和決策，以保證整個價值鏈的有序運行和決策的科學制定，所以旅游企業價值鏈會計需要實時呈報。

（三）旅游企業價值鏈會計核算對象 與傳統的會計不同，旅游企業價值鏈會計不僅要反映企業的貨幣流、還要反映企業的實物流、資金流和信息流，以為企業的決策提供充分的信息，共同推動企業的價值增值。同時在互聯網、云計算以及即時通訊等先進技術的支撐下，現代旅游企業也具備了這種將多維信息實時傳送的可能性。但需要注意的是，盡管價值鏈會計的核算對象呈現多種維度，但是這仍然改變不了資金流是核算中心的地位，只不過與傳統會計不同的是，價值鏈會計對于資金的理解大大拓寬了，實際上，物流和信息流最終也都可以表現為資金流，這也是企業經營中使用物流與信息流的根本目標，但是這種核算視野上的拓寬恰恰就是價值鏈會計的高明之處，也是價值鏈管理的精髓所在。

（四）旅游企業價值鏈會計報告要素 與傳統的會計主要反映資產負債表和收入費用表不同，旅游企業價值鏈會計還要在此基礎上反映其他無形的生產要素、或有的負債要素、潛在的收入或盈利能力、溝通成本和質量成本等非傳統費用要素。也就是說，旅游企業價值鏈會計包含了財務和非財務、實際的和潛在的，歷史的和現實的等與企業經營管理相關的全方位信息，因而能夠幫助企業管理者進行有效的價值鏈管理。實際上，價值鏈會計核算的要素是由核算目標和核算對象決定的，也是這兩者在會計制度設計中的具體表現，這需要在實踐中根據具體的業務來進行分析和設計。

（五）旅游企業價值鏈會計核算原則 價值鏈會計核算的基本原則有兩個，一個是價值增值中心原則，二是實施控制原則。價值增值是價值鏈管理的關鍵目標，它與傳統的以經濟個體的利潤最大化目標不同，是從一個系統和集成的角度來構建聯盟成員行動的準則，每一個節點企業都必須以整體價值鏈的增值為目標，而不能為了個體利潤的最大化損害整體利益，這是價值鏈管理存在的基礎，也是價值鏈會計與傳統會計在基本原則上的區別之一。同時，由于價值鏈涉及到上下游之間的多個節點企業，節點企業之間的投入產出關系意味著信息傳遞的滯后和扭曲會直接影響整個價值鏈價值的實現，因此，與傳統會計以反映過去的信息為主要任務不同，價值鏈會計在反映歷史信息的基礎上，還要實施反映現在和將來等一切與價值鏈決策有關的所有信息，因此，實時控制是旅游企業價值鏈會計的又一重要原則。

三、旅游企業價值鏈模型會計核算方法

（一）旅游企業價值鏈會計核算基本程序 傳統的會計核算方法只注重企業的橫向價格競爭，而忽視了價值鏈的縱向增值，而價值鏈會計關注企業價值增值的各個環節，因此，其核算的首要步驟就是識別這些價值活動并進行分類。在此基礎上，價值鏈會計改變了傳統會計中價值活動與會計分類無關的局面，而是直接以價值增值為單元對各類資產負債、費用成本等要素進行歸集。除此之外，作為價值鏈會計的一個重要特征，旅游企業還要對各類與價值活動運行有關的信息進行實時的控制與管理。

（二）旅游企業價值鏈會計成本核算方法 在傳統會計的成本管理中，由于管理者遠離現場，過于重視貨幣成本，并僅僅將目光鎖定于企業內部的成本控制，因而造成了非貨幣成本以及總成本監控的失效。為了克服這一問題，價值鏈會計基于對企業外部價值鏈的考察，提出了標桿管理的成本管理方法。該方法的核心就是在旅游行業內部尋找一家表現良好的標桿企業，并將其作為自己奮斗的目標。在具體的應用過程中，旅游企業首先要根據自己的實際情況選擇需要改進的產品或流程，并找到可以作為標桿的目標企業；完成初始工作后，旅游企業就需要針對特定的目標進行數據的整理與分析工作，根據數據處理的結果計算與標桿企業之間的距離，找出原因，總結經驗，識別優勢和劣勢，并制定標桿管理需要達到的目標水平；之后就進入標桿管理的實施階段，該階段又可以分為計劃的制定、實施、反饋和調整四個環節，在這一過程中要注意將計劃的方案、擬采取的措施和想要達到的目標傳達到每一個管理層和基層工作人員，聽取他們的意見，爭取他們的理解與支持，以統一思想和認識，促進計劃的順利執行；最后就是標桿管理的提升階段，即在總結前期經驗教訓的基礎上，開展新一輪的標桿管理工作，以保持持續的競爭優勢。

（三）旅游企業價值鏈會計成本核算科目與編制方法 首先對價值鏈管理的各個環節進行屬性判斷，即判斷各作業層次是否增值、是否高效以及對資源的消耗情況等。在此基礎上，從兩個方面進行成本動因分析：即組織性動因和經營性動因。通過上述的作業分析，可以重新定義包括會計科目和分錄在內的會計制度。以管理費用為例，在傳統會計下，企業的管理費用包括辦公費、差旅費、保險費、咨詢費以及管理部門員工薪酬等，但是在基于作業基礎的價值鏈會計中，管理費用則還包括協商談判費、資料收集分析費、檔案管理費以及評估費等。事實上，核算科目和會計編制方法屬于會計制度的內容，其需要根據每一筆具體的業務來進行設計，并不斷的進行修改和優化，本文篇幅有限，會在后續的研究中對此進行繼續探討，在這里就不贅述了。

四、旅游企業價值鏈模型會計實時控制

（一）基于縱向價值鏈的會計實時控制 根據圖2，縱向價值鏈的一端是供應商，另一端則是消費者顧客，而對于縱向價值鏈的實時控制就包含兩個層次：一個是對每個節點的內部控制；一個是對包括信息流、資本流、物流和作業流在內的整體控制和協調，其中，前者是基礎，后者是目標。由于價值鏈是獨立公司的一種戰略聯盟，不存在一個據對控制的權威，這就要求在價值鏈中有一個主體代表來實施總體的組織和協調，該主體必須是大家公認的價值鏈的領頭人，是在整個價值鏈所有的節點企業中，經營能力和抗風險能力最強的企業。同時，在整個價值鏈中各企業必須要充分考慮合作企業的利益，通過優勢互補和強強聯合來實現價值鏈聯盟整體價值的最大化，無論如何都不應該為了自身利益的最大化而損害合作伙伴的利益，否則就不利于企業之間的長期合作和聲譽的提升。在實施實時控制的過程中，以財務信息為代表的資金流仍然是核心，而企業之間接觸的親密程度則成為實時控制能否成功的關鍵。各節點企業必須本著信任和平等互利的原則，組成專門的財務職能機構以協調聯盟中的財務資源。在此基礎上，各節點企業還應該逐步發展處一套系統化的財務管理體系，這包括高層聯絡會議、專業委員會和聯盟董事會等。

如何對顧客進行管理是旅游企業縱向價值鏈控制中的另一個重要內容。在這一內容中，除了與聯盟企業類似的財務風險之外，旅游企業還應該特別關注下游消費者傳遞信息的準確性問題，即消費者有可能為了自身利益而扭曲訂單信息，從而給旅游企業帶來不應有的損失。通過良好的價值鏈管理，可以有效地規避這一風險：首先，必須要理性對待客戶的訂單需求，因為在市場短缺的情況下，顧客很可能會通過夸大訂單量來獲得更多供應商的供給，從而改變在供需博弈中的不利局面，在這種情況下，供應商可以根據顧客的歷史訂單需求來合理判斷顧客的真實需求，同時在銷售旺季來臨之前可以與顧客做好溝通維護工作，幫助顧客克服需求急劇變化帶來的供給波動問題；其次，可以根據市場的波動實時改變訂貨的提前期，在銷售旺季來臨時，通過縮短提前期可以獲得更準確的需求量；再次，應建立庫存風險分擔機制，并實行動態的訂單管理模式，及時修正顧客的實際訂單量；最后，實行訂購與回款掛鉤的雙反饋機制，即根據顧客回款的速度來決定下一期訂單的分配，這樣可以有效克服信息不對稱帶來的“牛鞭效應”。

（二）基于內部價值鏈的會計實時控制 在企業內部管理中，傳統會計通常采用組織機構設置、授權控制以及內部牽制等方式進行控制，責任的劃分比較僵化，不符合價值鏈管理的要求。因此，筆者認為應該以企業的作業流程為基礎重新設計內部價值鏈的實時控制，這就要求企業對產品生產或勞務提供的流程進行追蹤。首先，重構會計控制的責任中心，傳統會計的責任劃分以產品為中心，但價值鏈會計必須要以作業流程為中心，這樣可以有效克服以組織機構為界限劃分責任中心的弊端，而且由于各個作業中心基本上是同質的，這樣更有利于企業進行績效的考核與評估；其次，在按照作業流程劃分責任中心的基礎上，將價值鏈聯盟的總體目標層層分解到各個中心，并作為該中心目標和績效考核的主要依據，這其中牽涉到的一個重要問題就是責任預算的編制，這是會計預算執行的前提，與傳統的會計不同，可以采用彈性預算方法，即在對作業成本與作業量之間的關系進行理性核算的前提下編制出一套有伸縮性的預算。

最后，為了實現實時控制的目標，還需要基于價值鏈信息系統對會計流程進行再造。企業可以采用全員會計信息模式這種先進的原始數據收集方法，即企業內部無論是否是會計工作人員都應該承擔起會計信息提供的義務，一旦有會計事務發生時，立刻將相關數據按照所屬科目錄入數據庫中，從而實現即時錄入和全員共享。然后在構建會計信息系統的基礎之上，重組會計部門組織框架，重組或取消一些崗位，從而實現企業資源的優化利用。

［1］邁克爾·波特著，陳小悅譯：《競爭優勢》，華夏出版社1997年版。

［2］屠紅衛：《財務管理學》，北京大學出版社2009年版。