企業合并重組中的所得稅事項問題及其處理

黑龍江 李鳳敏 鄧忠紅

企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。《企業所得稅法》規定：“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅”。在法人所得稅制下，母子公司構成的企業集團在所得稅繳納環節，應由母公司與子公司分別繳納。我國企業合并準則中將企業合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。我國稅法中，將企業合并的所得稅處理區分為一般性稅務處理（即應稅合并）與特殊性稅務處理（免稅合并）兩類。

對于同一控制下的控股合并，如果稅法認定為免稅合并，一般被合并單位的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相同，在合并報表中不涉及遞延所得稅的調整；如果稅法認定企業合并為應稅合并，則合并報表中被合并單位的資產、負債的賬面價值與計稅基礎可能不同，從而產生遞延所得稅。企業在進行重組過程中，將會涉及到企業合并業務，然而，由于企業合并業務無論是會計處理還稅務處理都比較復雜，且兩者也存在很多差異，下面，主要就非同一控制下合并報表編制中涉及到的遞延所得稅事項及其處理，進行探討。

一、重組日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項及處理

企業重組發生后，在控股合并中，購買方按規定應在購買日編制合并資產負債表。在免稅合并情況下，一方面，需要將購買方實際支付的對價與享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額確認為“商譽”或“營業外收入”（由于購買日不需要編制合并利潤表，營業外收入計入留存收益），形成的商譽，計稅基礎為零，資產賬面價值與計稅基礎之間產生了應納稅暫時性差異，因其對當期損益及應納稅所得額沒有影響不予確認。另一方面，需要將被購買方以賬面價值計價的資產和負債調整為按公允價值計價，其差額形成暫時性差異，確認的遞延所得稅資產或負債與前述差額一并在編制調整和抵消分錄時計入資本公積。在非免稅合并情況下，購買日一般不產生遞延所得稅。

二、重組日后的資產負債表日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項及處理

重組發生日后，在控股合并情況下，購買方應在資產負債表日編制集團的合并報表。合并報表中涉及到的遞延所得稅事項主要包括下列兩個方面。

（一）被購買方在購買日資產、負債公允價值與賬面價值差異形成遞延所得稅，以及后續計量時資產、負債價值變動時對遞延所得稅產生的影響

購買日資產、負債公允價值與賬面價值差異形成的遞延所得稅處理與購買日的處理相同，對于后續計量導致的遞延所得稅資產或負債的變化，有觀點認為應該計入資本公積，原因是會計準則中提及某項交易或事項按照會計準則規定應該計入所有者權益，由該項交易或事項產生的遞延所得稅資產或負債及其變化亦應計入所有者權益。遞延所得稅資產或負債在初始確認時計入資本公積，即使日后資產、負債價值的變化對損益產生影響，也應將遞延所得稅的變化通過資本公積核算，強調初始計量與后續計量應采用相同的科目或項目，強調結轉項目的一致性。如購買日計入資本公積的遞延所得稅為負債，日后調整或抵消分錄為借記“遞延所得稅負債”，貸記“資本公積”，按此種方法編制母公司的長期股權投資與子公司凈資產的抵消分錄時，購買日形成資本公積金額將發生變化，因商譽為該抵消分錄擠出數，從而商譽項目的金額也將發生變化。還有觀點認為，應該計入“所得稅費用”，原因是后續計量資產、負債的變動與損益有關，相關的遞延所得稅亦應計入損益，強調遞延所得稅的確認要考慮階段的不同性，將不同階段的遞延所得稅作為不同事項處理，淡化前后一致性。如購買日計入資本公積的遞延所得稅為負債，則后續計量時調整或抵消分錄為：借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”，此種方法下，在后續計量時抵消分錄中購買日形成的資本公積金額不變，商譽也不變。筆者認為第一種處理方式較為合理，第二種處理方式較為簡便。

（二）編制合并報表時集團內部交易需要調整和抵消而產生的遞延所得稅事項

內部交易形成遞延所得稅主要與內部交易中形成壞賬準備、存貨、固定資產、無形資產等有關。

當集團內部交易形成各單位的債權和債務時，債權一方可能計提了壞賬準備，個別報表中相應確認了遞延所得稅資產。合并報表中，內部交易形成的債權、債務、壞賬準備及相關的遞延所得稅不予確認，需要編制抵消分錄。

當內部交易形成存貨的情況下，需要將未實現的內部交易損益抵消，涉及到合并報表遞延所得稅的重新確認。舉例說明如下：

甲公司2008年取得了乙公司80%的股份，甲公司需要編制包括乙公司在內的集團合并報表。當年乙公司向甲公司銷售了100件A產品，單位成本10萬元，銷售單價12萬元，甲公司取得上述產品作為存貨核算，甲公司自身不生產A產品。截止2008年末，甲公司購買的A產品均未對外售出，單件A產品的可變現凈值為11.5萬。2009年甲公司售出了A產品40件，剩余60件A產品的年末單件可變現凈值為10.8萬元。2010年甲公司售出A產品30件，年末，結余30件A產品的單件可變現凈值為9萬元。2011年甲公司將剩余A產品全部售出。假設該企業所得稅稅率為25%，單件A產品的計稅基礎為12萬元，形成的可抵扣暫時性差異符合遞延所得稅資產確認條件，不考慮其他遞延所得稅事項。

遞延所得稅計算可以采用兩種方法，下面分別介紹。

第一種方法是，首先將個別報表內部交易形成遞延所得稅抵消，然后根據合并報表資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差額形成的暫時性差異乘以稅率確定合并報表的遞延所得稅。如本例中甲公司2008年個別報表圍繞此項業務產生的可抵扣暫時性差異為100×（12-11.5）=50萬元，編制合并報表時應將確認的遞延所得稅資產12.5（50×25%）萬元抵消。在合并報表中A產品的賬面價值為100×10=1000萬元，計稅基礎1000×12=1200萬元，合并報表中圍繞此項業務應確認的遞延所得稅資產為（1200-1000）×25%=50萬元，在編制抵消和調整分錄中應予調整的遞延所得稅資產為37.5（50-12.5）萬元。各年度遞延所得稅的計算見表1。

需要注意的是：如個別報表中存在針對此項業務的遞延所得稅項目，在編制遞延所得稅調整和抵消分錄時應注意“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”項目的選擇使用。個別報表和合并報表使用的項目均為“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，則調整分錄使用項目與之相同；如個別報表確認的項目與合并報表確認的項目不同則應將資產、負債項目分別處理，如個別報表使用“遞延所得稅負債”項目，合并報表應為“遞延所得稅資產”項目，抵消分錄中應分別進行遞延所得稅負債抵消及遞延所得稅資產的確認。

表1 遞延所得稅計算表 單位：萬元

第二種方法是：直接計算合并報表中應確認的內部交易形成的遞延所得稅。合并報表與個別報表資產、負債計稅基礎相同，個別報表與合并報表賬面價值存在的差異乘以所得稅稅率即為遞延所得稅的調整或抵消金額。如本題中甲公司2008年圍繞此項業務個別報表與合并報表存貨賬面價值差額為-150（1000-1150）萬元，相應的遞延所得稅為-150×25%=-37.5萬元（負數表示遞延所得稅收益）。各年遞延所得稅的計算見表2。

表2 遞延所得稅計算表 單位：萬元

上述兩種遞延所得稅的處理方法基本原理相同，不過第一種反映了一個完整的過程，思路較為清晰；第二種更關注最后的結果，遞延所得稅費用或收益的計算較為簡便。無論那種方法的使用都要有一個前提，就是存在著暫時性差異，并且符合遞延所得稅資產或負債的確認條件。

當內部交易形成固定資產時，如果存在內部交易損益，個別報表與合并報表中確認的遞延所得稅不同，則在編制合并報表時需要調整遞延所得稅，與存貨不同的是，固定資產賬面價值與計稅基礎的計算應考慮折舊。

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