基于TDABC的研發活動共享資源測度問題研究

張西栓

【摘 要】 研發活動共享資源測度問題的有效解決對加強研發活動的成本管理和最終產品的科學定價等都具有重要意義。從管理會計視角說明了傳統測度方法存在的問題，在此基礎上，應用TDABC（估時作業成本法）原理提出了基于TDABC的研發活動共享資源測度方法，論述了其具體步驟和方法，從而將研發活動中的共享資源進行合理分配。然后將共享資源測度結果與能夠直接計入研發活動的其他資源耗費匯總，進而獲得研發活動資源耗費狀況及產品完全成本的準確信息，為研發成本管理和最終產品定價等相關決策提供支持。

【關鍵詞】 估時作業成本法; 研發活動; 共享資源; 成本測度

中圖分類號：F234.3 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）35-0053-05

一、問題的提出

近年來，隨著經濟的發展、消費需求結構的變化和市場競爭的加劇，企業研發投入總量不斷增大，但是研發效率相對低下，資源浪費嚴重，研發成本管理亟待加強。成本測度是成本管理的前提，研發活動的復雜性加劇了成本測度的難度，傳統成本核算方法無法有效地對研發活動中的共享資源進行準確分配，導致成本測度失真。本文站在企業研發成本管理角度，借鑒TDABC對生產制造環節共享費用的測度原理，提出測度研發過程中共享資源的TDABC方法，以有效解決企業研發過程中大量存在的共享資源的成本分攤難題，從而為決策者提供更加準確、真實的產品研發活動成本信息，為研發活動成本管理以及相應的業績評價和效益分析等提供基礎數據和決策支持。

二、共享資源的界定

企業同時開展多個研發項目時，一些資源耗用往往會涉及多個研發項目。共享資源是指建立在企業一個雙發或多發的研發活動公共平臺上的資源消耗（成本），主要包括共享人力資源、共享物力資源和共享服務資源。共享人力資源是指從事研究開發活動的專業人員的工資及薪酬，特別是一些高級專家、技術顧問，企業為其支付很高的工資和薪酬，而他們提供的服務和咨詢通常使多個研發項目獲益，因而需要反映專家對各研究項目的投入（專家投入顯性化）;共享物力資源是指在研發活動中進行試驗、測試和分析所使用的各種設備、儀器儀表等勞動資料，這些資源在研發組織中通常服務于諸多的研發項目;共享服務資源是指研發組織中某些具有共性的工作集中在共享服務中心處理，以提供專業化、標準化的高效服務，如IT平臺、技術資料查詢、外文資料翻譯等。據統計，共享資源在產品研發活動中幾乎會占全部研發成本的30%～50%，通常該類費用發生時不能直接計入某一研發項目，進而也就無法直接計入某項產品，而是多個研發項目共同受益，進而多種產品共同受益。

產品研發活動的這些特征使得大多數研發組織存在著研發項目資源消耗測度不清、項目或部門研發投入測度不清等情況，導致了產品研發成本測度失真，進而導致了研發成本控制的低效，而研發成本控制的有效性對企業決策的有效性具有直接影響。因此，無論從組織角度還是從研究角度，如何設計一種合理的、科學的共享資源成本測度和分配機制都是至關重要的。

三、研發活動共享資源現行測度方法及其缺陷

（一）傳統方法

目前，企業研發過程中共享資源的成本測度問題并沒有引起理論界的廣泛關注。實務中主要有兩種處理方法：一是不分配。為方便管理、簡化計算，企業主觀回避研發活動中的共享資源成本測度問題，即假定各個研發項目是完全獨立的，之間不存在共享資源，一個研發組織范圍內發生的所有資源成本均由該研發項目承擔，并且假定每一個研發項目都是專為某一特定產品服務的，該研發項目耗費的全部資源成本均由這一特定產品承擔。顯然，該方法是十分主觀和不科學的，無法正確反映各研發項目及產品實際消耗的資源狀況。二是借鑒傳統成本會計中輔助生產費用的分配思路，用直接人工工時等作為測度基礎，將共享資源在研發項目之間按比例分配。這種處理方法雖然比不分配要合理一些，但研發項目共享資源是由多種因素共同決定的，只有特定類型的共享資源與選定的特定分配基礎具有線性因果關系。采用單一比例分配全部的共享資源成本，必然造成研發成本信息失真，因此這種方法也是十分粗略和不科學的。

（二）作業成本法

為了克服傳統的基于會計準則的研發過程共享資源成本測度方法的不足，并借鑒作業成本法的思想，人們提出了基于作業成本法的研發過程共享資源成本分配方法。其基本原理是：將研發活動細分為不同的作業，然后以作業為紐帶，根據資源動因將研發過程所耗用的資源歸集到作業中心，再選用適當的作業動因將歸集到作業中心的資源消耗分配至產品。

與傳統方法相比，作業成本法從理論上有效解決了共享資源在各研發項目及產品間的分配比例問題，是一種科學合理的處理方法。然而，作業成本法的調查和數據處理過程非常耗時，實踐中許多公司要么完全放棄，要么停止更新系統，任由其過時，核算出的研發成本極其不準確。此外，盡管作業成本法模型中包含了大量的作業，但是這種模型并不能準確而分明地反映出實際研發活動的復雜性，而且作業成本法假定所有特定類型的作業都是完全相同的，消耗的資源也完全相同，這顯然與研發活動的特點不符。

四、基于TDABC的研發活動共享資源測度研究

（一）TDABC及其應用現狀

估時作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC）是由Kaplan和Anderson提出的。TDABC以作業所消耗的時間作為測度共享資源的統一標準，通過經驗豐富的管理人員對某一環節實際生產能力（一個計算周期能夠完成的作業量）和單位作業所消耗的必要時間的可靠估計，計算出作業的產能成本率，進而計算出相應作業應分配的共享資源成本。TDABC克服了傳統作業成本法“基于訪談和調查的費時、昂貴、不準確、難以更新等缺點，不但大大降低了成本計算的工作量，簡化了作業成本模型，而且在此基礎上，增加了對閑置生產能力的管理等內容，豐富完善了組織成本管理的內容”。

目前，在國外已有200多家公司成功實施了TDABC，并取得了良好效果。然而，有關TDABC理論的探討與實際應用，主要都是基于傳統的產品成本觀念，即關注生產環節相關共享費用的處理（如參考文獻[6]—[8]等），而對非生產性環節共享資源的分攤問題，尤其是研發活動的關注不夠，我們目前還未發現將TDABC應用于研發活動中的相關文獻。本文擬拓展TDABC在非生產環節的應用領域，利用TDABC的基本原理，將研發活動中共享資源科學合理地分配到最終成本對象上。

（二）基于TDABC的研發活動共享資源測度方法

企業內部進行研發活動成本管理控制決策時，可以借鑒TDABC原理設計相應的研發活動共享資源測度方法，以在保證準確的前提下，盡可能簡單地計量和分配研發活動共享資源成本，反映研發活動的真實成本信息。為此，筆者設計了基于TDABC的研發活動共享資源測度方法，其路徑如圖1所示。

以下詳述如何運用TDABC進行研發活動共享資源的成本測度。

1.計算產能成本率

第一步：匯總共享資源總成本，記為a。研發項目的共享資源通常包括協調管理人員的工資及福利，員工及管理人員使用的設備成本，占用空間的費用，從上級支持部門如人力資源、財務和信息技術部門分配來的成本等。需要說明的是，在傳統作業成本法下，需要對這些共享資源進行詳細的區分，以采用不同的成本動因進行分配;本方法則只需獲得共享資源的總額，有效減少了工作量，同時也避免了傳統作業成本法下分類及成本動因選擇可能造成的誤差。

第二步：根據研發流程和研發工作分工將研發活動分為不同的作業流程。例如根據某企業研發活動實際情況，將研發人員的工作大致分為市場調研、需求分析、可行性分析、硬件設計及軟件編程、樣機試制及調試、評審鑒定等作業流程。

第三步：研發管理人員根據經驗和觀察直接估計本部門所能提供的實際產能，即員工的有效工作時間數，記為b。傳統作業成本法要靠員工對其在不同作業上的工作時間比例進行主觀估計，這一方面掩蓋了實際產能的利用情況（因為員工所報告的時間比例加在一起一定是100%），另一方面也是傳統作業成本法過程繁瑣、工作量大的重要原因。TDABC采用了更實際的做法，這也是該方法能夠顯著減少共享資源成本測度工作量的一個關鍵。例如，管理人員可以根據經驗估計實際產能為理想產能的一定比例，比如80%～85%，之所以這樣考慮，是因為員工有部分時間用來休息、交流和離開等。需要說明的是，這一數據并不要求精確，小幅度誤差是無關緊要的。當然，如果對實際產能的估計有重大錯誤，那么隨著研發活動的進行，TDABC將會因為資源的意外短缺或過剩而被自動察覺，可以在“模型更新”時改正這一錯誤。

第四步：計算產能成本率，即研發人員每單位有效時間所消耗的共享資源，記為c。

產能成本率=總共享資源成本/實際產能

或：c=■

2.估計時間方程

第五步：估計每個作業流程每次的產能要求量，一般以時間計量，記為di，下標i用來區分不同的作業流程，例如市場調查每次消耗的時間記為d1，項目可行性分析每次消耗的時間記為d2，…… 研發活動管理人員可以通過實地觀察、咨詢相關研發人員等方法估計出進行每一作業流程的必要時間。與前面估計實際產能的情況類似，這里也允許存在一定的誤差。相對于傳統的作業成本法，TDABC需要的產能消耗估計很容易被觀測和驗證。此外，傳統作業成本法假設所有同類型的作業流程都毫無差異，因此在處理時所消耗的時間和資源也完全相同。本方法一方面允許耗時估計因作業流程特點的不同而存在差異，并且不會因此增加測度工作的復雜性;另一方面如果執行某項作業流程每次耗用的資源成本都不同的話，那么時間估計很可能是不充分的。在這種情況下，可以加入一個強度動因將共享資源直接分配到該項作業流程的每種情況上。TDABC的這些特點與研發活動是一種創造性活動而不是周期性的簡單重復正好契合，因此基于TDABC的本方法能更好地反映研發活動作業流程之間存在的差異性和復雜性，比如市場調查是針對組織或是個人、是大面積調查還是小范圍調查等。

第六步：估計時間方程，即各研發項目所需的產能，一般用時間表示，記為h （k），上標k用來區分不同的研發項目，它是該研發項目各工作流程時間的合計數。因此：

h （k）=■（di×f■■）

其中，f■■為研發項目k所需進行的研發作業流程i的數量。

3.分配共享資源

第七步：計算各研發項目應承擔的共享資源成本。確定了產能成本率和時間方程后，將兩者相乘，就可準確計算出某一研發項目k應承擔的共享資源：

g （k）=c×h （k）=c×■（di×f■■）=■（■×di×f■■）

其中，g（k）表示研發項目k應承擔的共享資源成本。

4.分析和報告共享資源成本

第八步：報告和分析成本。通過各項作業的產能成本率和時間方程，管理人員能夠隨時獲得研發項目各項作業流程消耗的共享資源，掌握研發項目的資源消耗情況。表1的示例顯示了研發項目k共享資源的耗用情況。

這樣，根據企業實際提供的產能（產能供給）和產能實際消耗（產能需求）之間的差異，管理人員能夠獲得和分析未使用的產能成本，從而作出相應的調整，以便更好地利用資源，降低研發成本。

此外，雖然上述方法是對歷史數據的處理，但是它也具有幫助研發活動管理者預測未來的功能。時間方程抓住了創造作業流程產能需求的主要因素，包括作業流程效率改變、研發組合變動等，管理者可以運用TDABC模型對任何變化的情況進行有效的假設分析，模型能夠很容易地使用在預算過程中，包括分析并計算為滿足未來研發活動所需的資源產能等。我們可以將本測度方法中的產能成本率等數據作為成本計算標準，這樣估計出某一新研發項目所需的各作業流程的數量后，就能夠計算出其應承擔的共享資源成本。將計算出的共享資源成本再與該研發項目需承擔的其他成本匯總，就能夠預測出該研發項目所需的總體資源投入，為研發項目的可行性分析等提供參考。

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發活動的變化。當研發項目增加作業流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發作業流程與簡單作業流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業流程產生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現在產能成本率上。根據產能成本率的計算方法，引起產能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產能成本率c也將被修正;二是作業效率的變化，主要影響作業流程單位時間di。研發活動中各作業操作流程的改進、研發人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業流程耗用的時間和資源，提升作業效率。此時管理人員需要對作業流程單位時間進行重新設定，產能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發活動共享資源成本在各研發項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發活動的變化而作出相應調整，與研發實際保持一致。

五、與其他研發支出數據的匯總

（一）匯總研發項目應承擔的總成本

企業研發活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發生時直接計入相關研發項目;另一部分是不因某一特定項目而產生的，而是同時為多個研發項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發項目應負擔的總成本。

（二）將研發項目上歸集的成本分配到產品

出于產品定價和生產決策等目的，組織往往需要計算產品包括研發成本在內的完全成本，而一項研發項目的成果往往不止一種產品受益，這時就需要將研發項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產品上，然后與產品的生產成本等其他成本匯總從而獲得產品的完全成本。

由于企業在研發項目立項時往往都已經對該研發項目的受益范圍及受益產品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發項目，企業受益產品的種類、每類產品因該項目成果而創造的產值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發項目，根據“誰受益誰負擔”的原則，以產品受益程度及預期增加的產值等為成本動因，就可以將上述研發項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產品上，然后與該產品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發成本在內的產品完全成本。

綜上所述，根據本文提出的研發活動共享資源測度方法，將研發費用分配到產品上，進而獲得產品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統成本會計僅關注生產領域的成本測度問題和作業成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發活動成本無法準確測度的問題。企業將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發項目的準確成本信息和產品的完全成本，從而為企業進行研發活動的價值管理和產品定價等決策提供全面的成本信息。●

【參考文獻】

[1] 潘飛，童衛華，楊慧輝. 我國研發支出的成本化研究——一個基于上市公司作業成本法的案例啟示[J].財經研究，2004（4）：77-87.

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[8] Meddaoui A.，Bouami D. Cost Modelling in Maintenance Using Time-Driven Activity-Based Costing[J]. International Journal of Productivity and Quality Management，2013，12（3）：

247-270.

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發活動的變化。當研發項目增加作業流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發作業流程與簡單作業流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業流程產生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現在產能成本率上。根據產能成本率的計算方法，引起產能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產能成本率c也將被修正;二是作業效率的變化，主要影響作業流程單位時間di。研發活動中各作業操作流程的改進、研發人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業流程耗用的時間和資源，提升作業效率。此時管理人員需要對作業流程單位時間進行重新設定，產能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發活動共享資源成本在各研發項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發活動的變化而作出相應調整，與研發實際保持一致。

五、與其他研發支出數據的匯總

（一）匯總研發項目應承擔的總成本

企業研發活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發生時直接計入相關研發項目;另一部分是不因某一特定項目而產生的，而是同時為多個研發項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發項目應負擔的總成本。

（二）將研發項目上歸集的成本分配到產品

出于產品定價和生產決策等目的，組織往往需要計算產品包括研發成本在內的完全成本，而一項研發項目的成果往往不止一種產品受益，這時就需要將研發項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產品上，然后與產品的生產成本等其他成本匯總從而獲得產品的完全成本。

由于企業在研發項目立項時往往都已經對該研發項目的受益范圍及受益產品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發項目，企業受益產品的種類、每類產品因該項目成果而創造的產值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發項目，根據“誰受益誰負擔”的原則，以產品受益程度及預期增加的產值等為成本動因，就可以將上述研發項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產品上，然后與該產品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發成本在內的產品完全成本。

綜上所述，根據本文提出的研發活動共享資源測度方法，將研發費用分配到產品上，進而獲得產品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統成本會計僅關注生產領域的成本測度問題和作業成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發活動成本無法準確測度的問題。企業將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發項目的準確成本信息和產品的完全成本，從而為企業進行研發活動的價值管理和產品定價等決策提供全面的成本信息。●

【參考文獻】

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[8] Meddaoui A.，Bouami D. Cost Modelling in Maintenance Using Time-Driven Activity-Based Costing[J]. International Journal of Productivity and Quality Management，2013，12（3）：

247-270.

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發活動的變化。當研發項目增加作業流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發作業流程與簡單作業流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業流程產生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現在產能成本率上。根據產能成本率的計算方法，引起產能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產能成本率c也將被修正;二是作業效率的變化，主要影響作業流程單位時間di。研發活動中各作業操作流程的改進、研發人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業流程耗用的時間和資源，提升作業效率。此時管理人員需要對作業流程單位時間進行重新設定，產能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發活動共享資源成本在各研發項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發活動的變化而作出相應調整，與研發實際保持一致。

五、與其他研發支出數據的匯總

（一）匯總研發項目應承擔的總成本

企業研發活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發生時直接計入相關研發項目;另一部分是不因某一特定項目而產生的，而是同時為多個研發項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發項目應負擔的總成本。

（二）將研發項目上歸集的成本分配到產品

出于產品定價和生產決策等目的，組織往往需要計算產品包括研發成本在內的完全成本，而一項研發項目的成果往往不止一種產品受益，這時就需要將研發項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產品上，然后與產品的生產成本等其他成本匯總從而獲得產品的完全成本。

由于企業在研發項目立項時往往都已經對該研發項目的受益范圍及受益產品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發項目，企業受益產品的種類、每類產品因該項目成果而創造的產值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發項目，根據“誰受益誰負擔”的原則，以產品受益程度及預期增加的產值等為成本動因，就可以將上述研發項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產品上，然后與該產品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發成本在內的產品完全成本。

綜上所述，根據本文提出的研發活動共享資源測度方法，將研發費用分配到產品上，進而獲得產品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統成本會計僅關注生產領域的成本測度問題和作業成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發活動成本無法準確測度的問題。企業將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發項目的準確成本信息和產品的完全成本，從而為企業進行研發活動的價值管理和產品定價等決策提供全面的成本信息。●

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