地方政府基礎建設債務信息披露的會計途徑

宋保勝

【摘 要】 地方政府債務信息的披露是進行債務管理、化解財務風險的基礎和前提。通過對地方政府基礎設施建設融資形成的債務信息披露研究，發現政府會計在反映債務信息方面存在著披露不真實、不全面、不及時等問題，結合我國地方政府融資情況和政府會計核算體系，提出健全政府會計核算體系、完善核算基礎、補充相關會計科目等措施，真實、正確、全面、及時地對我國地方政府債務信息進行披露。

【關鍵詞】 城鎮化; 政府會計; 債務風險; 信息披露

中圖分類號：F272.5 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）35-0061-05

一、引言

推進農村城鎮化建設是提高農業現代化水平、改善農村生產生活環境、解決城鄉二元經濟結構矛盾的重要抓手和主要載體，也是構建社會主義和諧社會、全面建設新農村的必然要求。農村城鎮化建設是一項民心工程，特別是基礎設施建設，屬于社會公共產品，需要地方政府大量投資。分稅制改革后，地方政府的財政預算收入大大減少，致使農村城鎮化建設的資金嚴重不足。為改變建設資金匱乏狀況，各級地方政府通過各種不同的籌資渠道進行借債，造成地方政府債務規模增大。目前政府會計在核算體制方面存在著諸多不足之處，對地方政府的各項債務披露不全面，使政府一些隱性債務和或有債務游離于政府會計核算體系之外，政府會計報告對上述債務沒有進行披露，政府相關管理部門對政府債務的實有數額預計不準，債務管理方法、措施不到位，財政風險凸顯，嚴重影響政府財政的安全和穩定。因此，應從政府債務風險控制視角，重新構建政府債務信息披露機制，使政府會計能夠真正成為政府債務風險控制的有效手段。

二、城鎮化基礎設施建設下地方政府融資需求及地方債務狀況

（一）城鎮化基礎設施建設下地方政府融資需求狀況

隨著農村城鎮化基礎設施建設的不斷深入，居民對供水、供電、網絡通訊、道路交通、郵電等基礎設施項目需求提高，基礎設施建設資金需求越來越大。由于基礎設施屬于公共用品，投資主體應該是地方政府，需要地方政府給予更多的投資，尤其是在市場發育不完善、經濟落后的鄉（鎮）。分稅制后地方政府財政收入大大降低，地方財政支出壓力極大。如圖1、圖2所示，地方財政收入占全國總財政收入的比重從1978年的84.47%下降到2012年的52.09%，近四十年來，整體呈下降趨勢。中央和地方的財權和事權不匹配，地方財政支出規模愈來愈大，地方財政支出占全國財政支出的比重從1978年的52.58%提高到2012年的85.10%，近四十年來，整體呈上升趨勢，支出的增加遠遠超過收入的增加。

隨著社會和經濟的發展，從20世紀90年代開始，地方財政自給就出現缺口。1990年，地方政府用66.21%的財政收入支撐了67.42%的財政支出;2012年，地方政府用52.09%的財政收入支撐了85.10%的財政支出，財政缺口逐年拉大。財政資金的短缺是地方政府在推進城鎮化基礎設施建設時面臨的重要難題，一方面地方政府依靠中央政府轉移支付獲得一部分資金，另一方面通過不同渠道拆借資金滿足城鎮化基礎設施建設需求。

（二）城鎮化基礎設施建設下地方債務分布狀況

1.需要地方政府直接償還的直接債務

這類債務又叫直接顯性債務，是由國家法律或合約確定的，需由地方政府預算資金直接償還的現時債務。地方政府在進行城鎮化基礎設施建設過程中，由于財力有限，再加上中央政府轉移支付資金不足，為滿足地方建設資金需求，中央政府發行的長期建設國債籌措的資金根據需要再次轉貸給各級地方政府形成的地方政府債務，國家財政部代替地方政府發行的地方政府債券形成的地方政府債務，地方政府直接投資的全部由財政資金作為償債資金來源的公益性項目形成的債務，地方政府拖欠的基礎設施項目工程款以及明確由政府償還的融資平臺債務等，這些債務都需要用財政資金直接償還。

2.需要地方政府未來償還的確定債務

這類債務又叫直接隱性債務，是現在發生的負債業務，將來需要地方政府償還的確定數額的債務。如：地方政府圍繞城鎮化的一些基礎設施建設進行籌資，形成未來的一些資本性支出;城鎮化的一些基礎設施完工后，為維持其正常運轉，需要籌措資金進行必要的修理和維護;地方政府出于社會公眾期望和社會道義責任，在城鎮化基礎設施建設中的一些補助和補貼支出應籌措的資金以及以后的居民醫療、養老等社會保障支出。這些債務在未來若干年后，都需要地方政府承擔，并且將來債務的數額也比較明確。

3.需要地方政府承擔的未來不確定債務

這類債務又叫政府負有擔保責任的債務，這類債務是否發生，取決于事件另一方是否按時履約，若對方違約，地方政府需要承擔法定的償債責任。在進行城鎮化基礎設施建設過程中，由于地方政府不能直接融資，往往成立一些附屬單位進行籌措資金，這些單位進行籌資時，地方政府對融資業務進行擔?；虺兄Z;城鎮化基礎設施建設項目一般投資額大、周期長，具有外部正效應，為吸引私人投資，地方政府也會為那些投資于城鎮化基礎設施建設項目的私人貸款提供擔保;地方政府對一些農業基礎項目建設的政策性貸款進行擔保。一旦這些償債主體不能按期還債，這些債務就由地方政府承擔。

4.基于社會責任和道義需要政府負有兜底責任的債務

這類債務又叫政府負有兜底責任的債務，是指那些事先沒預案、沒防范的事件，一旦出現閃失，將會影響財產的安全和社會的穩定，此時需要政府承擔一定救助責任的債務。如：城鎮化基礎設施建設當中突然撤出的未完工的基礎性建設項目的一些貸款;一些不可預防的意外傷害支出;自然災害造成的損失以及其他意外等形成的債務。地方政府對上述的債務沒有確定承擔直接還款責任，也沒有提供擔保，一旦這些項目出現信用危機，將會影響社會的穩定與發展，政府被迫介入而承擔責任。

三、城鎮化基礎設施建設融資地方政府債務信息披露存在的問題

（一）政府債務信息披露不真實

在城鎮化基礎設施建設過程中，地方政府債務規模不斷擴大，但我國現行的政府會計并沒有把所有的債務信息進行全面、真實的披露。第一，需要地方政府直接償還的債務披露不全面：會計報表披露的債務大部分是國債轉貸、政府代理發行的政府債券、財政周轉金借款等直接顯性債務，而另一部分顯性債務沒被反映，如在城鎮化基礎設施建設中，地方政府為解決資金需求，躲避有關法律規定（政府不得直接向外借款），通過設立附屬單位進行融資，用于城鎮化基礎設施建設。形成的這些債務，雖然不是地方政府需要直接償還的債務，在政府會計報表上沒有被核算和披露，而實質上是地方政府為規避法律責任，應承擔的直接顯性債務。第二，需要地方政府未來償還的確定債務沒有被披露和報告：直接隱性債務主要是城鎮化基礎設施建設項目的未來資本性和經常性支出等，由于這類支出現在不太確定，未來比較明確，現行的政府會計對此類債務沒有進行核算和報告。第三，或有顯性債務沒有被披露：在城鎮化基礎設施建設過程中，地方政府提供的各種貸款擔保，由于與國家法律不符，政府會計報表上沒有對這些“不合法行為”進行確認和披露。第四，或有隱性債務沒有被報告：城鎮化基礎設施建設過程中形成的或有隱性債務，由于具有不確定性，政府承擔的支出責任不易確認，難以計量，在政府會計報表上沒有顯示。地方政府債務信息披露的不真實，不利于公眾全面了解政府債務狀況，也不便于債權人對政府債務規模及償還能力作出及時的評估和合理的判斷，更不能滿足政府對債務管理的深層次信息需求，政府債務管理比較被動。

（二）政府債務信息披露不清晰

我國現行的政府會計披露的債務信息分類太籠統，項目明細分得不清，債務內容混亂。如“與上級往來”科目，在政府會計報表上顯示的內容不夠明晰，該科目把國債轉貸、外債轉貸、農業綜合開發借款、其他財政轉貸、上下級財政待結算款項以及公益性項目投資以財政資金債還的債務等不同項目的債務全部混在一起，沒有區分國內、國外債務，也沒有區分長期、短期債務，更沒有把有償資金和預算內資金區分開來。地方政府債務的具體金額、類別、償還期限等情況在報表上體現不清，對于政府債務的總額到底有多少，具體債務的構成狀況，現行的政府會計報告上并沒有詳細反映。這樣政府債務信息的披露不清晰，公開披露的政府債務總額遠遠低于地方政府應承擔的債務數，造成債務風險難以量化，對政府財政風險也不能作出預先防范，增加了債務風險。

（三）政府債務信息披露不規范

由于各自承擔不同的社會服務業務，目前我國總預算會計、行政單位會計、事業單位會計遵循的會計制度不同，期末按照不同的會計制度分別編制不同的會計報表，這樣披露的債務信息各自陳述，比較分散，造成在同一會計期間對同一事項不同的會計主體都有所表述，容易出現總預算會計與行政單位會計在某些項目上債務重復披露，虛增債務總額;也有很多債務由于分散在下屬單位，沒有納入到預算管理當中。這樣，每年的政府財政報告、政府工作報告、政府統計報告以及發展規劃等文件與現實的債務信息通報不相符。由于沒有統一的政府會計制度，表述的債務信息統計不完整，對財政風險狀況無法準確進行評估，管理部門對政府債務難以了解總貌，也不便對某筆債務進行全程監控，無法對政府債務風險程度作出真實判斷，從而隱藏了債務風險。

（四）政府債務信息披露不及時

現行政府會計披露的債務信息僅僅是部分的直接顯性債務，對一些當期雖已發生，但尚未用現金支付的債務，如政府負有兜底責任的債務和一些現在不確定以后才能確定數額的債務，當上述的債務需支付現金償還時才會被確認、計量在報表中。在進行城鎮化基礎設施建設中，一些工程項目由于政府資金不足，暫時讓施工方墊付一部分建設資金，待地方政府資金寬裕時，償還給施工單位。對于那些施工項目發生，政府沒有資金支付而需地方政府將來承擔的債務，地方政府會計報表上就沒有披露該項債務。這種已發生未支付的債務，由于不及時披露，一旦債務集中到期，此時決策者再根據滯后的信息采取應對措施將相當被動。同時，也會使政府有關管理部門對政府債務風險的評判和防范缺乏足夠的認識，不利于有效控制政府債務風險。

四、制約政府債務信息正確披露的因素分析

（一）財經法規制度制約債務信息正確披露

由于《預算法》和《擔保法》等法律制度規定，地方政府不準進行直接借款，不得對任何單位的借款行為進行擔保，因此為規避政府的一些“不法行為”在會計報告中顯示，政府會計報表對一些債務就不進行反映，政府債務信息披露就不全面、不真實。如：對那些需要地方政府承擔的未來不確定債務和基于社會責任和道義需要政府負有兜底責任的債務，政府會計報表就沒有進行確認、計量和反映，對需政府直接償還的債務，會計報表上的披露也并非全面;政府債務反映的只是當期需償還本金數，對應由本期承擔，未來需支付的利息也沒有進行披露。這樣，對于地方政府債務的規模到底有多大，具體構成如何，現行預算會計并沒有提供相關可靠的信息。

（二）會計核算基礎錯位，政府債務隱性化

目前我國政府會計核算基礎采用的是收付實現制，它的記賬依據是現金的收到或支付，對不涉及的現金收支，會計報表上不予確認、計量。采用收付實現制這一記賬基礎，政府會計報表上反映支出業務，僅僅包括實際支付的現金部分，對那些當期已經發生的但實際上并沒有用現金支付的債務業務，政府會計報表上沒有披露。這種只反映現金實際收支信息，對當期實際發生的沒有涉及現金支付的債務，報表上不進行反映的會計核算基礎，不能全面反映政府的債務信息，隱藏了政府債務風險，政府管理部門依據這些滯后信息進行財務風險預控時，效果不明顯，一旦出現差錯，可能導致巨額現金流出，若支付能力不足，其中很大一部分將有可能轉化為真實負債。

（三）會計科目設置不科學，缺乏針對性造成債務信息披露不全面

我國《財政總預算會計制度》對政府部門有關債務活動設置了“借入款科目”、“借入財政周轉資金科目”、“與上級往來科目”和“暫存款科目”四類。其中“借入款科目”核算的內容是地方政府需要直接償還的借款業務，但國家法律規定地方政府不能直接向外借款，該科目實際上沒有相關核算內容;“與上級往來科目”核算的內容是地方政府預算內資金與上級政府財政往來待清算的款項，實際上預算外的政府“債轉貸”業務和“代理發行的地方政府債券”業務都合并到該科目之內;“暫存款科目”核算的內容是各級政府財政部門暫時承擔的應付款項、暫收款項和收到的一些不明性質的款項，這些業務實際上是政府內部的往來結算業務;“借入財政周轉金科目”核算的內容是地方政府財政部門為彌補預算資金周轉，需要向上級財政部門借入的有償使用預算資金，這類業務也屬預算內資金的上、下年度調整業務，并不是真正意義的負債。會計科目設置不科學，致使地方政府的隱性和或有債務不能完整、全面地在會計報表中披露。

（四）政府會計制度不統一，致使債務信息披露不完整

目前我國政府會計核算體系缺乏統一規范的政府會計制度和準則體系，現行的政府會計體系是由總預算會計、行政單位會計和事業單位會計構成。總預算會計的會計主體是各級地方政府的財政部門，由它代表本級政府對預算資金執行情況進行確認、計量和反映;行政單位會計是核算、反映和監督各級行政單位、黨團組織預算資金執行情況及其結果的專業會計;事業單位會計是核算、反映和監督各級事業單位預算資金執行情況及其結果、經營業務活動的專業會計。由于政府會計沒有制定統一的政府會計制度和政府會計準則體系，地方政府的總預算會計、行政單位會計、事業單位會計期末各自按遵循的會計制度分別編制各自的會計報表，以反映其財務狀況，不能匯總生成總的報表，不能綜合反映、披露地方政府債務的整體情況。

五、地方政府債務信息正確披露的路徑選擇

（一）完善、修訂相關的財經法律、法規，如實披露政府債務信息

地方政府的債務，從形式上講不是直接的借款，也沒有進行直接擔保，政府會計就沒有對這些債務進行核算和反映;從實質上講，籌措的資金地方政府用于基礎設施建設，就是地方政府真正的債務，依據會計真實性原則，就應對這些債務進行確認、計量和報告，這就需要完善相關的財經法律、法規，使地方政府負債行為合法化。首先，完善、修訂《預算法》和《擔保法》，對地方政府的舉債行為以法律法規的形式確定借債的規模、期限、用途等，對地方政府的擔保行為明確擔保范圍、擔保資格等;其次，完善其他配套的法律、法規制度，加強對地方政府借債行為的監管。通過完善、修訂相關的財經法律、法規，使地方政府債務信息能夠被如實、正確地披露。

（二）變革政府債務會計的核算基礎，真實披露債務信息

會計核算基礎是影響會計信息質量的一個重要因素，也是影響政府債務規模真實性的重要條件。我國目前的會計核算基礎以及經濟管理模式決定了我國政府債務會計的核算基礎應采用權責發生制。第一，到期應付未付款項、國債本息等計量難度相對較低，可以作為進行政府會計改革的初步目標，直接采用權責發生制核算;第二，對需要地方政府承擔未來確定的債務和基于社會責任與道義需要政府將來償還的明確債務能可靠計量的或有債務也可以適當確認，采用補充權責發生制核算;第三，對滿足條件的政府擔保、兜底責任的或有債務和隱性債務，能確認、計量的，按遞延的權責發生制預先確認為負債（準備），不符合確認計量條件的或難以用會計方式反映的債務則可以通過附表和附注披露。

（三）設置合適的會計科目，全面披露債務信息

依據不同級別的權責發生制，結合政府債務產生的內外部環境，政府債務會計核算的內容按確認、計量的難易程度，應分為直接債務、預計負債和或有負債，相應設置“政府債務科目”、“預計負債科目”、“債務償債基金科目”、“應付利息科目”以及“凈資產調整科目”，對在城鎮化基礎設施建設過程中發生的下列業務進行確認、計量和反映：省級政府作為發債主體的地方債務以及所承擔債務和預算收入的變化;因會計科目設置不合適，致使部分地方政府債務被納入財政預算管理后，需要相應調整預算總會計凈資產的部分;國家財政預算為償還到期國債的本金和利息而設置的一種專用基金;法律沒有規定的，未來地方政府出于社會道義、責任等需要承擔的支出;屬于政府應付未付而形成的債務和依賴于隨機事件發生的，政府需承擔的不確定性債務。上述科目的使用范圍也應該從中央財政延伸到地方財政，全面、完整地披露政府債務狀況，以滿足地方財政對地方債務核算的需求。

（四）制定統一的報表編制口徑，完整披露政府債務信息

為了如實地反映地方政府某一特定日期的債務情況和某一會計期間的債務存量，總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度應三位一體，統一口徑，進行整合，制定一套規范的報告體系。具體為：國家、行政單位、事業單位發生的相同業務，設置相同的會計科目進行核算、反映;不同行政、事業單位之間發生的相互交叉的預算往來業務，特別是上下級預算資金的往來業務，應內部統一抵銷，不再重復記錄;編制政府財務報告時，不再各自表述，應統一編制標準和報表格式，建立一套完整、全面、真實的政府債務財務報告披露機制，真實、全面披露政府各類債務信息。

六、結論

綜上所述，在城鎮化基礎設施建設背景下，地方政府需要舉債籌措資金進行基礎設施建設。為加強債務管理，防范財務風險，應在對政府債務產生的背景進行確認、計量基礎上，構建一套完善、規范的地方政府債務信息披露機制，全面、及時、準確地提供政府債務信息，使政府債務風險被控制在合理的范圍之內，促進地方政府財政發展的可持續性和穩定性。●

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