管理理論視角的內部控制研究變遷

馬麗

摘要：內部控制的發展歷程，是管理理論影響下的管理實踐。隨著管理理念從經驗轉向科學、從局部轉向整體、從客觀轉向關注人性，內部控制逐漸擺脫會計和審計的狹窄視角，從社會及組織運行的高度進行重新審視。

關鍵詞：內部控制 科學管理 系統管理 風險管理

管理理論產生于實踐，并使經濟實踐更有效率的發揮。內部控制作為一門社會學科，其發展離不開管理理論的支持。現有內部控制的研究多是以美國COSO框架、ERM等為借鑒，融入控制環境、企業文化、ERP等軟性因素，從內部控制的概念、框架體系的再延伸，到內部控制的制度建設、執行、評價、信息披露等理論和實踐體系的發展和改進；在管理理念的創新和延伸影響下，內部控制逐漸呈現出與企業戰略、公司治理、企業價值、全面風險防控等內容相結合的趨勢。內部控制的理論變遷，是實踐管理理論的過程；管理理論的新發展，也為內部控制發展帶來新的啟示。

一、經驗管理：早期管理思想萌芽與內部牽制的作用

在管理還沒有上升到正式的理論和制度建設的時期，管理思想主要以經驗的方式存在于人們的生產實踐當中，內部控制也是以經驗借鑒的方式流傳使用。

西周時期，為了避免掌管和使用財物的官吏進行貪污盜竊、弄虛作假，每筆財賦的出入都要經過幾個人的耳目，以相互牽制，這被稱為上計制度；上計制度在官廳財物管理中發揮了一定的作用，并實踐中不斷深化發展，在西漢時期已定期上報皇帝審查，宋太祖時官職分離，分職授權的復雜官職制建立。

美國鐵路公司在工業革命早期進行管理探索，為了對遍及各方的客貨運輸業務進行控制和考核，采用了內部稽核方式取得了顯著的成效，被各個企業廣為仿效。會計的職責分工和相互牽制廣泛應用，經驗管理時期的內部牽制是一種有效的管理習慣。

二、科學管理：會計控制與管理控制并行的內部控制制度時期

隨著資本主義經濟的急劇擴張，工業革命使生產力水平迅速提高；工廠制度形成，公司成為市場經濟中的基本單元，企業規模日益擴大，組織結構日益復雜，傳統的基于經驗、缺乏體系的管理方式已經無法滿足經濟發展的要求，內部牽制也不能有效地防范舞弊和低效率行為，企業目標的實現無法有效保障。

泰勒的科學管理理論提出要以效率、效益更高的科學性管理取代傳統師傅經驗傳授和個人經驗積累的經驗型管理，強調分工和專業化對于提高生產效率的重要性；法約爾明確將控制納入管理的職能，在煤礦管理實踐中發現良好的內部控制能夠事先預防傷亡事故等意外發生。科學管理理論促進了與貫徹管理方針和提高經營效益有關的方法和程序的實踐，是管理控制理論的實質性發展。管理理論的科學化使管理控制越來越得到企業管理人員的關注。

三、系統管理：由制度建設向系統建設演進的內部控制結構階段

隨著經濟發展的全球化浪潮，企業在世界范圍內追求資源配置，兼并使企業規模不斷擴大，企業的組織形式和組織結構也更為復雜，對公司治理的要求也越來越高。人們也認識到科學管理理論的缺陷，企業不是一個機械運轉的機器，而是一個系統的整體，系統內的每一個要素之間存在著互動的關系，并且與環境存在著互動關系，系統管理理論應運而生。

系統管理理論使內部控制由企業內部各部分的割裂視野擴展到各部分的有機聯系及與環境的互動影響層面。內部控制越來越注重控制環境對內部控制有效性的影響，強調會計工作的系統性及控制程序設計對控制結果的影響，會計控制和管理控制的界限難以明確劃分，有相互交融的趨勢。系統觀的內部控制在企業實踐中得到了有利的驗證和升華。

四、行為管理及風險管理：基于風險管理構建內部控制整體框架

系統管理理論仍然是建立在客觀實體的基礎之上，將人的因素排除在外。而隨著管理理論的研究及實踐，基于心理學、組織行為學的研究越來越深入，人的因素對管理的影響越來越重要。自梅奧的人際關系理論、馬斯洛的需求層次理論、赫茨伯格的激勵保健理論對人的關注之后，管理叢林階段的人類行為流派和社會系統流派也對人在管理決策中的重要性予以關注。人對內部控制的影響主要表現在執行不到位及如何激勵和約束使執行到位，有效的執行內部控制比內部控制的制定更為重要。整體框架中對控制環境的關注很多側重于在制定內部控制時對人的因素的考慮及由對人關注不足導致的諸多風險。

以風險管理為導向的內部控制整體框架更具有針對性，通過對風險的評估和測試，更利于發現控制活動的薄弱環節，提高控制效率，提升管理績效。

五、啟示與展望

內部控制的基本理論框架已經建立，并隨著管理實踐不斷創新。經濟現實不斷對內部控制提出新的要求，內部控制的研究也不斷拓展新的視野。

隨著公司治理結構的逐漸復雜，對管理的要求越來越高，內部控制也相應地發生變化，以滿足管理效率的需要。基于企業資源和能力的核心競爭力理論為內部控制的戰略目標提供了導向；人力資本管理理論的發展使人力資本在企業價值中的地位越來越顯現；業務流程再造理論顛覆了企業既有的業務流程和價值創造方式；信息化管理已成為企業戰略的重要組成部分。內部控制的發展歷程，是受管理理論影響的過程；內部控制其實就是一種管理實踐，隨著生產力發展的變化而不斷踐行求真。依托于管理理論的創新發展，不斷完善修正內部控制理論，指導內部控制實踐，發揮管理的控制職能和內部控制的管理績效。

參考文獻：

[1]張硯，楊雄勝.內部控制理論研究的回顧與展望.審計研究，2007（01），37-42

[2]內部控制理論的變遷及啟示.審計研究，2008（06），79-83endprint