循環經濟視角下制造企業環境成本控制問題研究

◎文/亞琨

循環經濟視角下制造企業環境成本控制問題研究

◎文/亞琨

伴隨著全球生態環境的惡化，資源匱乏和環境污染問題日益突出，制造企業環境成本控制日益得到重視。本文將循環經濟理論應用于企業環境成本控制中，在簡要分析循環經濟、環境成本理論基礎上，分析制造企業環境成本構成，探討了制造企業環境成本控制中存在的問題，并提出了環境成本控制的對策及建議。

循環經濟；制造企業；環境成本；成本控制

改革開放以來，我國經濟持續快速增長、GDP增速年年攀升，人民生活水平不斷提高。然而在經濟發展取得巨大成就的同時，能源消費水平不斷上升，溫室氣體排放增多導致溫室效應日益顯著，這使得資源浪費和環境污染問題日益突出，經濟發展和人口、資源環境間矛盾日益顯現。伴隨著全球生態矛盾的日益惡化，迫切需要加強環境成本管理，進行環境成本控制。

調查發現制造業是造成環境污染的主要源頭之一，大約有70%的環境污染物來源于制造業。中國二氧化碳排放主要來源于工業排放，工業部門的快速發展一方面促進了國家經濟發展，另一方面又造成了大量的能源消耗、環境污染及資源浪費。相關研究數據顯示，工業部門排放的60%來源于中國制造業碳排放，制造業企業的能源消費以及二氧化碳排放占工業部門能源總消耗、總碳排放量的比重大大高于其他行業企業。

因此，將循環經濟理念引入制造業企業發展戰略中，加強環境管理，建立制造企業環境成本控制體系，以環境友好方式利用資源、保護環境、發展經濟，逐步降低資源消耗，提高資源的再利用率，降低廢物排放量，逐步實現由高污染、高排放、高耗能的粗放型發展方式向低污染、低排放、低耗能的集約型發展方式的轉變，即逐步實現以最小的代價、最高的效率和效益實現污染排放的減量化、資源化和無害化，能夠有效緩解經濟發展與人口、資源環境間矛盾，促進我國低碳經濟發展。

一、循環經濟視角下企業環境成本控制理論基礎

（一）循環經濟概念

循環經濟的思想萌芽可以追溯至20世紀60年代，由美國著名經濟學家肯尼斯.波爾丁首次提出。循環經濟思想的提出促進了20世紀70年代資源與環境方面的國際經濟研究；也拓寬了20世紀80年代可持續發展理論的研究，可持續發展理論開始把“循環經濟”與生態系統相聯系；同時循環經濟思想還對20世紀90年代的知識經濟研究影響較大。

相關學者提出所謂的循環經濟是一種生態保護型經濟，是一種倡導環境和諧的經濟發展模式。循環經濟要求把經濟活動組成“資源—產品—再生資源”的反饋式流程，要求所有物質和資源要在不斷進行的經濟循環中得到合理和持久的利用，把經濟活動對自然環境的影響降至最低。即循環經濟要求從產品設計研發到材料采購直到最終的產品報廢、廢棄物回收整個過程，都要使經濟活動對自然環境造成的影響達到最小，環境成本降至最低。同時循環經濟的發展必須遵循“3R原則”，第一是在制造和消費環節降低物質和能源消耗，以最少的投入實現既定產品的生產和銷售的減量化原則；第二是盡可能多的延長產品的使用和服務時間的再使用原則；第三是將廢棄物進行加工使用實現多層次再生循環利用的再循環原則。

（二）環境成本概念

環境成本是一個綜合性較強、可進行多維度分類界定的概念，但目前尚未有公認的環境會計準則對環境成本的定義、分類和內容加以界定。環境成本概念的首次提出是在1993年，由聯合國統計署和美國環境管理委員會《環境與經濟綜合核算體系》中提出。指出所謂的環境成本是指由于自然資源數量消耗及質量減退而造成的自然資源價值減少的經濟損失，以及由于預防及改善自然環境而發生的環保支出等。而我國環境會計雖然起步晚，但也有學者對環境成本開展了深入研究。1998年王立彥從不同角度對環境成本進行了介紹，2002年肖序首次系統地描述了社會環境成本的分類和計量屬性等。伴隨著環境成本問題研究的層層深入，環境成本概念日益完善，但關于使用的自然資源費用是否計入企業環境成本仍存在分歧。本文研究中環境成本構成不包括使用自然資源的費用，認為所謂的環境成本是指由于因為預防和治理環境污染而發生的費用支出，以及因此需要承擔的各種損失等。

（三）循環經濟視角下的企業環境成本控制

循環經濟視角下的企業環境成本控制是指在循環經濟理念指引下，以可持續發展戰略為基礎，將環境成本控制貫穿于產品生產全過程。循環經濟強調資源的重復再利用和經濟的可持續發展，而環境成本控制強調生態環境的可持續利用，因此，加強環境成本控制是發展循環經濟的重要內容。

二、制造企業環境成本構成

制造企業對生態環境的影響貫穿于企業生產經營活動的全過程，從前期的研發設計—采購—生產—銷售—廢棄物處理等階段都與企業環境成本息息相關。企業應認真考慮各個活動中可能產生的環境成本，從各個環節加強控制。因為隨著環境問題的日益突出，處理好制造企業與環境成本的關系顯得尤為重要。據世界銀行、中科院和國家環保總局測算，中國每年因環境污染造成的損失約占GDP的10%左右。據世界銀行按照目前的發展趨勢所作的預計，到2020年，中國僅燃煤污染一項導致的損失高達3900億美元，相當于當年國內生產總值的13%。由此可見環境污染給我國造成了巨大經濟損失，我國的環境問題直接制約經濟和社會的可持續發展。而深入分析發現我國環境污染的主要來源于制造業，制造企業是環境污染的主要制造者，因此制造企業應負擔更多的環保費用，要承擔更高的環境成本。同時由于資源的日益稀缺、環保法律法規的日益完善、社會公眾環保意識的不斷增強等，使得企業獲取使用自然資源的成本上升、企業可能面臨稅收及污染治理賠償等費用支出，這勢必會造成制造企業環境成本上升。因此結合制造企業的特點以及環境成本理論，對制造企業的環境成本種類進行劃分，分為以下四類：

（一）環境預防成本

環境預防成本是指企業為預防企業在生產經營過程中造成的環境污染或者發生環境事故帶來的廢棄物或者破壞性物質而投入支出的相關成本費用。該項成本一般發生在造成環境污染或者環境破壞之前，由于制造企業的資源利用效率相對較低、資源消耗多，因此，為實現我國制造企業的生產方式由粗放型向集約型的轉變、提高資源的利用效率、減小制造企業對環境的污染和破壞而產生的相關運作成本、建設成本及相關人員節能減排、環保教育宣傳費用等視為環境預防成本。

（二）環境檢測成本

環境檢測成本是指企業為了檢測生產過程中的企業生產流程是否符合環保要求、企業排放的廢水廢棄物是否超出了環境保護標準的要求而發生的一系列的成本費用。該項成本主要包括為檢測而支付的相關設備購買費用、設備運行費用和支付的人員工資費用等。

（三）環境內部損失成本

環境內部損失成本主要是指企業排放的廢水廢棄物和污染物已經造成污染、對環境造成破壞，因此為減少或降低污染效應，對排放的廢水廢棄物等進行治理而產生的相關成本。該項成本旨在降低排放的污染水平，及時發現污染進行及時治理，降低對環境造成的不利影響，實現與環境標準相吻合。

（四）環境外部損失成本

環境外部損失成本是指企業排放的廢水廢棄物和污染物等已經造成污染，除去企業為降低污染水平，對排放的廢水廢棄物進行治理而產生的相關成本外，企業未支付的而由外部機構及利益相關者進行治理等而產生的成本。

實踐表明，在一定程度上，環境預防成本和環境檢測成本組成的環境控制成本和環境內部損失成本和環境外部損失成本構成的環境損失成本間存在此消彼長的關系。如果前期加強環境成本控制，增加了環境控制投入、企業的前期預防和檢測工作準備到位，那么后期環境損失成本將相對較低，整個生產過程中產生的廢水廢棄物排放，以及因此需要支付的治理成本、外部成本等相對較低。

三、制造企業環境成本控制現狀及存在的問題

循環經濟強調環境友好和資源的充分利用，通過粗放型生產方式向集約型生產方式的轉變降低企業的資源消耗和環境成本。因此在循環經濟視角下的制造企業環境成本控制，要求將企業環境成本控制理念貫穿于企業生產全過程，明確環境成本控制目標，采用豐富的成本控制方法進行成本控制，定期進行環境成本控制績效考核。但在傳統的成本控制模式下，與循環經濟模式相比仍然存在很多問題，主要表現在以下方面：

（一）制造企業環境成本控制意識淡薄、觀念落后，環境成本控制目標不明確，存在末端治理思想

調查發現，多數制造企業仍然實施先污染后治理的事后環境控制方法，而且受傳統觀念影響，企業較少將環境成本控制理念融入成本控制中去，多數制造企業在生產經營活動中環境成本管理的范圍較窄。對環境成本只考慮企業在生產過程中因為環境污染而負擔的綠化費、環境污染罰款等類項目，而對于生產經營活動中的其他環節比如產品設計、材料采購、產品銷售等環節產生的環境成本并未加強管理。同時企業更多關注企業在生產經營活動中產生的由企業承擔的內部環境成本，但對于需要由外部機構及其他利益相關者承擔的可能造成的宏觀成本、社會成本等外部環境成本考慮較少。這種現狀使得制造企業的成本構成無法真實反映企業帶來的環境成本，而且無法反映環境成本會對制造企業產生的影響，多數制造企業處于消極環境成本控制階段。企業不能積極進行環境控制降低環境污染損害，而只有當企業不得不面對因環境污染破壞而受到環保部門處罰時，才會加強控制環境成本。即使進行環境成本控制，投入效果收效甚微。且當前情況下大多數制造企業存在末端治理思想，環境成本控制思想并非貫穿產品設計、材料采購到產品銷售使用等全過程，而將治理環節更多放在下游末端的污染物處理，因此若要進行末端治理需要投入大量的工作量和成本，這必將影響制造企業進行環境成本控制的積極性。這種淡薄的環境成本控制意識和落后的成本控制觀念將影響制造企業的可持續發展。

（二）制造企業環境成本控制方法滯后單一

制造企業環境成本控制缺乏有效控制方法，控制方法單一滯后。制造企業的環境成本控制發生在環境污染發生之后，而企業在控制過程中僅僅針對發生的環境支出進行成本控制，而并不能影響制造企業的整個生產過程。控制方法單一與環境成本控制意識淡薄、環境成本控制目標不明確等息息相關，由于觀念陳舊導致企業行動單一，制造企業并沒有制定詳細的環境成本控制目標。當前的我國相關法律及準則中并未要求對環境成本進行獨立核算，并沒有明確的環境成本計量方法。目前多數企業仍然將環境成本分攤到生產成本及經營管理費用中去，但由于制造企業的特殊性，該種環境成本的核算方法將影響制造企業環境成本的真實性。并且制造企業在進行環境成本核算時對企業造成污染而由社會承擔的環境外部損失成本缺乏重視，容易導致企業的短期行為，著眼于眼前利益，忽視社會影響。

（三）制造企業環境成本控制體系不健全、有待完善

加強環境成本控制的終極目標是實現企業自身發展和環境可持續的雙贏。但目前我國多數制造企業環境保護和環境管理工作不到位，企業僅僅在相關環保部門及政府的法律法規及政策范圍內采取環境保護建設，傳統的末端治理思想仍然存在，因此只是采取針對性的減排措施，并不能真正的關注企業生產經營過程中的環境問題。分析原因發現這與制造企業缺乏有效的環境成本控制考核及績效評價體系有關，沒有明確的考核指標評價企業的環境成本控制效果，沒有對應的獎懲機制，因此無法實現企業經濟效益和環境效益的共贏，限制了企業的長遠發展。

（四）制造企業環境成本信息披露不充分，影響成本控制效果

首先，當前尚未有相關法律法規規定企業必須予以披露環境成本或者披露信息的多少，因此目前制造企業披露的環境成本控制信息較為片面。所披露的信息傾向于展現企業當前為進行環境成本控制而采取的積極行動及在環境治理等方面貢獻，而對企業可能對環境造成的負面影響披露不足。其次，通過目前的會計科目無法反映出企業披露的環境成本信息，由于缺乏環境會計行為規范標準，也無法統一環境會計核算的對象及披露方式，這也增加了環境成本控制的難度。第三，目前制造企業環境成本信息多數是通過報表附注的形式對外披露，但由于法律規范的缺失使得披露的信息大多不規范，因此導致企業披露的環境信息缺乏可比性。

四、循環經濟視角下制造企業環境成本控制對策

循環經濟視角下的制造企業環境成本控制旨在克服傳統成本控制模式中存在的問題，及時進行約束調節，以實現預期的成本控制目標。在循環經濟的框架下，制造企業將不斷提高資源的利用效率，降低廢水廢棄物的排放等措施貫穿到企業原料采購到產品出售報廢的全過程，對制造企業環境成本形成過程中的所有因素加以控制，以期實現企業經濟利用和社會環境效益的共贏，實現可持續發展。具體措施如下：

（一）轉變企業環境成本控制觀念，明確環境成本控制目標

首先，加強環保教育，倡導低碳環保理念，普及環保知識，加大環境保護和低碳發展的宣傳力度。只有企業真正意識到企業發展和環境保護、生態文明的利益一致性，企業才能著眼長遠利益，自覺得承擔環境保護治理責任，實現真正意義的環境成本控制。其次，循環經濟視角下的企業環境成本控制的目標是實現企業經濟利益和環境效益的雙贏，降低環境污染、減少能源消耗，實現效益最大化、環境危害最小化。

（二）從產品生命周期角度和過程控制管理角度加強企業環境成本控制

傳統成本控制方法單一，很難在環境成本控制道路上取得成效。因此，需要不斷革新觀念，充分利用科學方法加強成本控制。首先，從產品的生命周期的不同階段出發，對環境成本加以控制，降低環境成本實現循環經濟的效益最大化。在產品的設計階段直至產品的銷售報廢階段始終堅持環境成本控制，自產品研發階段開始，堅持成本控制理念，充分考慮產品可能產生的內部損失成本和外部損失成本，通過對生產工業設備及流程進行更新改造等促進降低資源消耗，促進原料的循環利用，提高資源利用率、降低環境污染水平；在產品材料采購階段，堅持“綠色采購”理念采購環保材料，如可再生、可循環利用材料等。加強各部門間的溝通與協作，促進實現綠色采購；在生產階段這一產品生命周期的核心階段，堅持清潔生產，有效控制生產過程中產生的廢水廢棄物等污染物，杜絕先污染后治理思想的存在，努力將廢棄物排放降到最低，降低末端治理的壓力；在銷售階段，充分體現企業的環保理念，加強環保宣傳，使用生態包裝、回收產品包裝物等；在廢棄物處置階段，可通過設計開發延長產品使用壽命，或者通過廢物利用，變廢為寶，實現產品的循環利用等控制環境成本。其次，以產品生命周期方法為基礎，對產品生命周期的產品設計開發階段實施事前成本控制規劃，在產品設計階段綜合考慮環境保護理念及安全健康理念，預算未來可能發生的環境成本支出，根據預算進行設計方案的評價，從產品生命周期的源頭開展環境成本控制。對材料采購、生產及銷售階段實施事中監控，在材料采購過程中加強環境成本控制，降低采購總成本。在生產過程中開展清潔生產，減少在生產過程中的排放，使廢水廢棄物在生產過程中排放最低化；在銷售過程選用環保包裝及材料等。對廢棄階段實施事后控制來降低環境成本，該階段對環境影響較大，如果處理不及時不恰當將產生大量的環境污染，因此必須遵循相關法律法規要求及循環發展戰略，加強環境成本控制，降低環境污染效應。

（三）建立健全的制造企業環境成本控制體系及環境成本控制績效評價體系，通過征收環保稅及政府補貼實行政府調控

構建制造企業環境成本控制體系，使得企業環境成本控制能夠長期持續下去。通過構建環境成本控制體系獲取環境成本信息，根據獲取的環境成本數據分析企業存在的環境問題，并針對問題提出相應的解決措施。同時構建環境成本控制績效評價體系，基于循環經濟的思想，對環境成本控制進行績效評價和分析，使得制造企業能夠正確評估自身的環境成本控制水平，發現控制的薄弱環節，為企業有針對性地制定改善環境成本控制手段和措施提供指導，以實現不斷完善企業環境成本控制，使其低成本、高效能、高質量地滿足需求，實現企業成本消耗最小化、資本增值利潤最大化的經營目標。通過環境影響評價體系評價結果，結合“誰污染誰治理”的原則，對環境成本控制效果不佳的企業開征環境保護稅，促使企業采取環保措施；對環境成本控制效果顯著的制造企業給予政府補貼及財政支持，對于企業采取的環保行為給予稅收優惠等。

（四）完善相關環保法律法規，加強制造企業環境成本信息披露，并進行有效政府監管

繼續進一步完善環保法律法規體系，為制造企業進行環境成本控制提高法律保障，并通過環保法規完善環境標準，確保企業嚴格執行。這將有利于增強制造企業環境成本控制觀念，有利于調動企業的環保意識及社會公眾的參與意識等。通過環保法規明確提出企業需對外進行披露的環境成本信息，并對所披露信息的詳略程度、真實性及披露方式等進行規范，同時對各企業進行成本信息披露的方法及手段予以指導，保證披露信息的準確性、可靠性、可比性。加強環境成本審查，審查各項環境成本是否與環境成本會計準則及制度要求相吻合、審查各項環境成本支出的合理性等。

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責任編輯：張麗恒

F275

A

1006－1255－（2015）09－0070-05

山東省高等學校人文社科計劃項目《循環經濟視角下企業環境成本控制績效評價研究》

亞琨（1988—），山東財經大學東方學院。郵編：271000