長期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理

譚雪松(江蘇省郵電規(guī)劃設(shè)計院有限責(zé)任公司，江蘇 南京 210019)

長期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理一直是困擾廣大會計工作者、教師和考生的一個重點、難點問題，尤其是在母公司需要編制合并報表時，相關(guān)人員在理解這個問題時覺得難度更大，相互之間分歧更多，所以研究長期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理顯得很有意義。

一、相關(guān)理論

1.長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算范圍

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

2.順流逆流的概念

順流交易是指投資企業(yè)向合營企業(yè)(即共同控制)或聯(lián)營企業(yè)(即重大影響)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。

3.合并報表的范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并報表》規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并報表的合并范圍。投資企業(yè)與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。

4.未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在報表中的處理

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

二、逆流交易的賬務(wù)處理

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

案例一:2013年1月1日，甲公司取得乙公司30%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?013年6月，乙公司將其某商品出售給甲公司，成本100000元，售價160000元，甲公司將取得的商品作為庫存商品，款項用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，甲公司未對外出售該批商品。乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤1000000元。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財務(wù)處理:

(1)從個別公司的角度

①2013年6月，甲公司的會計處理如下(分錄一):

借:庫存商品160000

應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項稅額)27200

貸:銀行存款1872000

在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。

②2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄二):

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整((1000000-60000)×30%=)282000

貸:投資收益((1000000-60000)×30%=)282000

上述分錄可以分解為:

不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄三):

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1000000×30%=)300000

貸:投資收益(1000000×30%=)300000

消除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄四):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(60000×30%=)18000

③乙公司的會計處理如下:

2013年6月，確認(rèn)實現(xiàn)的收入(分錄五):

借:銀行存款1872000

貸:主營業(yè)務(wù)收入160000

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)27200

結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄六):

借:主營業(yè)務(wù)成本100000

貸:庫存商品100000

在乙公司的個別報表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。

首先假設(shè)乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個整體，改內(nèi)部交易使乙公司營業(yè)利潤虛增18000元，導(dǎo)致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報表數(shù)據(jù)，需沖減未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。合并報表需要編制的分錄為(分錄七):

借:營業(yè)利潤(乙的個別報表)(60000×30%=)18000

貸:存貨(甲的個別報表)(60000×30%=)18000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營業(yè)利潤不能被抵銷，在合并報表中營業(yè)利潤項目只能用投資收益項目替代，而準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財務(wù)報表中，即合并報表應(yīng)編制的消除內(nèi)部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:存貨(60000×30%=)18000

(3)合并報表調(diào)整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個別報表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報表需要編制調(diào)整分錄如下:

借:長期股權(quán)投資18000

貸:存貨18000

需要說明的是，在逆流交易中，無論被投資單位銷售給投資單位是何種資產(chǎn)，在投資單位的個別財務(wù)報表中其產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在長期股權(quán)投資中;但從合并報表的角度，應(yīng)消除具體報表項目(如存貨、固定資產(chǎn)等)。

三、順流交易的賬務(wù)處理

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)π『邮┘又卮笥绊憽?013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實現(xiàn)凈利潤2500000元。假定大海公司取得該項投資時，小河公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財務(wù)處理:

(1)從個別公司的角度

2013年4月，大海公司的會計處理如下:

確認(rèn)實現(xiàn)的收入(分錄一):

借:銀行存款351000

貸:主營業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)51000

結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄二):

借:主營業(yè)務(wù)成本200000

貸:庫存商品200000

在大海公司的個別報表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。

2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄三):

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整((2500000-100000)×30%=)720000

貸:投資收益((2500000-100000)×30%=)720000

上述分錄可以分解為:

①不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄四):

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(2500000×30%=)750000

貸:投資收益(2500000×30%=)750000

②消除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄五):

借:投資收益(100000×30%=)30000

貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(100000×30%=)30000

此項交易可理解為:由于大海公司的內(nèi)部交易使公司個別報表營業(yè)利潤虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營業(yè)利潤;該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長期股權(quán)投資替代。

小河公司的會計處理如下(分錄六):

借:庫存商品300000

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項稅額)51000

貸:銀行存款351000

在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。從合并報表的角度，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易導(dǎo)致大海公司的營業(yè)收入和營業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設(shè)小河公司應(yīng)納入合并財務(wù)報表的范圍，合并報表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄七):

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

存貨100000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產(chǎn)的消除不能通過存貨項目，應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”核算，所以合并報表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄八):

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

長期股權(quán)投資100000

(3)合并報表調(diào)整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個別報表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報表需要編制調(diào)整分錄如:

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

投資收益100000

需要說明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無論是何種資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除反映在投資收益中;從合并報表的角度，應(yīng)消除具體報表項目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額。

四、總結(jié)

通過以上的兩個案例的詳細(xì)分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，逆流交易與順流交易有很多共同之處，如兩者在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)凈利潤的投資收益時，均需扣除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易產(chǎn)生的凈利潤后的凈額，再乘以持股比例。但是在理解借方投資收益，貸方長期股權(quán)投資的分錄時，實際的內(nèi)涵是不同的，值得我們探討。

我們可以把以上的交易總結(jié)為表一:

表一逆流與順流交易賬務(wù)處理表

交易性質(zhì)個別報表賬務(wù)處理(全部減除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益)合并報表調(diào)整分錄合并報表列示

逆流交易借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:長期股權(quán)投資貸:存貨(未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例存貨

順流交易借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:營業(yè)收入(內(nèi)部交易收入×持股比例)貸:營業(yè)成本(內(nèi)部交易成本×持股比例)投資收益(內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權(quán)投資營業(yè)收入貸:營業(yè)成本投資收益(個別+合并調(diào)整)

逆流交易與順流交易說明了投資單位與被投資單位的交易，如果出現(xiàn)未實現(xiàn)對外銷售，不編制調(diào)整分錄會引起投資單位(母公司)和集團(tuán)公司虛增利潤或資產(chǎn)。本文通過案例解析的方法，試圖幫助會計工作者和師生解決有關(guān)長期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理的疑惑。

［1］中國人民共和國財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則.2006》［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

［2］中國人民共和國財政部.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》［M］.北京:立信會計出版社，2012.

［3］財政部會計資格評價中心.《中級會計實務(wù)》［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.

［4］《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》［M］.北京:立信會計出版社，2012.