對當前現金流量分類的合理性探析

◎ 文/王 玥

對當前現金流量分類的合理性探析

◎ 文/王 玥

現金流量的分類是現金流量表編制的基礎，其分類是否合理對現金流量表的分析和運用會產生重大影響。本文結合個人理解闡述我國當前現金流量分類可能存在的問題，并針對以上問題提出幾點改進建議。

現金流量；分類；經營活動現金流量

現金流量表反映企業在一定會計期間內現金流入和流出狀況，是報表使用者據以判斷企業償債能力，分析企業收益質量并在合理范圍內預測企業未來風險的重要報表。通過對現金流量的分類，可以更為直觀地反映造成現金流動的原因。目前，我國根據企業經濟業務活動的性質將現金流量分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量以及籌資活動產生的現金流量，并明確了各項目所對應的具體業務活動。雖然該分類覆蓋了企業絕大部分的經濟業務，但是并沒能完全與各項業務的實質相對應，具體分析如下。

一、關于當前現金流量分類存在的問題

（一）經營活動細分中存在的問題

筆者認為當前現金流量分類中對經營活動的界定比較模糊。經營活動作為企業現金流量表最為重要的一部分，是判斷企業日常經營活動的現金流入和流出狀況的依據。當前會計準則將經營活動定義為“除籌資、投資活動以外的所有交易和事項”。這種“排除式”的定義方式無疑會擴大經營活動現金流量的外延，使不易劃分的交易或事項及某些特殊項目被納入經營活動的范圍內，即經營活動現金流量成為“三分法”下現金流量分類的“垃圾桶”，同時也增加了運用直接法計算經營活動現金流量的難度。

1.“收到或支付其他與經營活動相關的現金”包括與日常經營活動不相關的項目。比如2007年1月1日起執行的新《企業會計準則》將接受捐贈收到的資金和對外捐贈支付的現金歸為“經營活動”。原《企業會計制度》中，收到現金捐贈計入“資本公積”，影響資本規模，因此屬于“籌資活動”。新《企業會計準則》計入“營業外收入”的做法，使得捐贈不再屬于籌資活動，但顯然也不在投資活動的范疇內，通過排除只能歸為“經營活動”。但眾所周知，捐贈和企業日常經營活動并沒有直接關系，不能反映日常經營活動資金的流入和流出狀況。這種排除式的分類方式無疑給了企業粉飾報表的機會和空間，降低了經營活動產生現金流量的信息價值，使得報表使用者難以通過“經營活動所產生的現金流量”判斷企業的償付能力、周轉能力等。

2.“收到的稅費返還”和“支付的各項稅費”僅在經營活動中予以反映。從企業的納稅項目來看，稅費的產生并不僅僅受經營活動影響，以企業所得稅為例，其計稅依據的基礎是利潤總額，而利潤總額中的營業利潤包含了與籌資、投資活動相關的資產減值損失、公允價值變動損益以及投資損益，也就是說籌資、投資活動同樣會影響企業所得稅的計算。比如企業通過出售各種長期資產來進行投資，或轉讓持有的子公司股權，所獲得的利得分別被計入“營業外收入”和“投資收益”中計征企業所得稅，如果將這部分稅費歸類為經營活動，將無法反映造成現金流量變動的本質原因。同理，企業在收到政府返還的所得稅時，如果未對返還稅費追溯其產生來源，而全部計入經營活動現金流量，必然會影響現金流量表中各類活動賬面價值的準確性。雖然將稅費統一歸類在一定程度上提高了財務人員編制報表的效率，但當與投資和籌資活動相關聯的利得和損失金額重大時，這一簡化方式勢必會導致經營活動現金流量被嚴重污染，影響財務報表使用者進行決策。因此，有必要將稅費在各項涉稅活動中予以反映，在籌資、投資活動中添加與其相關的稅費收入與流出項目。

（二）投、籌資活動細分中存在的問題

企業的投資和籌資活動現金流量反映了企業利用閑散資金和資本市場生成現金的能力。收到和支付與投資和籌資活動有關的現金需要利用時間因素，加以準確判斷企業現金流的健康程度。但現行《企業會計準則——現金流量》關于投資和籌資活動的分類中并沒有明確區分長短期投資和借款，使報表使用者難以利用這些活動引起的現金流量分析企業的變現能力和償債能力。例如，企業“取得借款收到的現金”不區分長短期借款，很可能出現因短期借款占比過高或將短期借款用于長期投資，導致企業現金流出現斷裂而報表使用者事前未能作出預測的狀況。因此，筆者認為，有必要對長短期投資和借款進行細分，從而提高現金流量分類的效度。

二、關于當前現金流量分類的建議

（一）明確經營活動現金流量所包含的項目

企業經營活動現金流量反映了企業創造利潤、償還債務和長期發展的能力，對信息使用者的決策判斷起著至關重要的作用。因此，用“排除法”將經營活動定義為“投資活動和籌資活動以外的活動”，很難保證該活動中現金流量的“純粹性”，不可避免的會使經營活動現金流量包含一些并不符合其本質特征的內容，進而對信息使用者造成不必要的誤導。因此，筆者認為對經營活動的定義可以參照投資活動、籌資活動，將其理解為：企業購買或銷售商品，提供或接受勞務以及支付稅費等維持企業持續經營的活動。通過該定義將本質上符合經營活動特征的現金流量計入其中。對于難以歸類的特殊交易和事項，可以采取列舉方式加以規范。例如，商品售后回購業務，當前主張將收到的全部價款歸為經營活動產生的現金流量，但售后回購實質上是一種融資行為，不應當在銷售業務中反映，而應當歸為籌資活動的范疇。另外，在與應收賬款有關的業務活動中，收回應收賬款導致的現金流入通常計入經營活動產生的現金流量中，但如果是通過出售或質押的方式減少應收賬款，則應屬于籌資活動的范疇。可見，對這些難以判斷的特殊經濟業務有必要進一步加以規范，防止企業運用歸類漏洞調節經營活動現金流量，降低財務報表使用者被誤導的可能性。

（二）增加“其他活動產生的現金流量”分類

根據前文分析，簡單地用“三分法”區分現金流量，并沒有能夠與企業全部的經濟業務相對應，難以最大程度的滿足報表使用者的需求，因此，筆者認為可以考慮對當前分類進行適當的調整，增加“其他活動產生的現金流量”項目。當前的現金流量分類涵蓋的主要是企業的經常性活動，而對于一些非經常性的經濟活動并沒有合理的劃分依據，如財政補助，目前多數企業將其歸為其他經營活動產生的現金流量，但這并不屬于企業經營活動的范疇，投資、籌資活動更無法反映該項資金流入。鑒于此，有必要性將非經常性項目從經營、投資、籌資三項活動中獨立出來，單獨作為一個現金流量分類進行列報。這樣不僅能夠幫助報表使用者區分經常性活動產生的現金流量和非經常性活動產生的現金流量，而且有助于增強現金流量表與企業經濟業務活動的相對性，提高報表的信息有用性。

（三）區分長短期投資和借款

現行《企業會計準則——現金流量》中，在“籌資活動產生的現金流量”下“借款所收到的現金”沒有區分長短期借款，“投資活動產生的現金流量”下也未區分長短期投資。這種粗線條的劃分方式不便于財務報表使用者利用現金流量表的信息對企業的現金質量進行分析，也不利于判斷企業是否有到期無法償還債務的風險。因此，筆者認為有必要適當劃細有關項目，如將“借款收到的現金”分為“短期借款收到的現金”和“長期借款收到的現金”兩項，從而為報表使用者判斷企業的變現能力和償債能力提供合理保證。

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(作者單位：中南財經政法大學會計學院)