外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算會(huì)計(jì)探究

邢蘇雅

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算會(huì)計(jì)探究

邢蘇雅

（洛陽師范學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，河南洛陽471022）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，有越來越多的外資企業(yè)選擇在我國(guó)進(jìn)行投資，使得我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)得到很好的發(fā)展。因?yàn)樵絹碓蕉嗤赓Y企業(yè)進(jìn)駐我國(guó)，使得越來越多跨國(guó)的交易、籌資、投資產(chǎn)生，這些跨國(guó)的活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致很多跨國(guó)的公司提供會(huì)計(jì)信息的時(shí)候要面臨很多外幣折算問題，其中對(duì)于外幣報(bào)表的折算是很典型的一種折算。

外幣；報(bào)表折算；目的；方法

隨著改革開放的不斷深入，國(guó)際之間資本的流動(dòng)和貿(mào)易的發(fā)展以及很多大型跨國(guó)公司之間進(jìn)行的貿(mào)易活動(dòng)都帶來許多的外幣交易。想要將跨國(guó)公司集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況，給其他外國(guó)的使用者和股東提供本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)給在外國(guó)的證券市場(chǎng)上面發(fā)行的債券和股票提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表等等，都需要涉及企業(yè)外幣的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)折算的問題。在對(duì)外幣的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算的時(shí)候要解決兩個(gè)問題：一是選擇折算的匯率；二是對(duì)差額進(jìn)行處理。同時(shí)在對(duì)折算匯率進(jìn)行選擇的時(shí)候，會(huì)對(duì)收益的利潤(rùn)結(jié)果和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生很大的影響。

一、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算目的

外幣報(bào)表折算最基本的目的是給其他的國(guó)家使用者和外國(guó)的股東提供自己企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。該折算知識(shí)按照?qǐng)?bào)表匯率進(jìn)行最簡(jiǎn)單的換算。目前在一些國(guó)外的資本市場(chǎng)上面存在證券的上市交易公司，一定要遵循上市的地區(qū)貨幣對(duì)外的報(bào)告。此時(shí)在進(jìn)行報(bào)表折算的時(shí)候除了要對(duì)報(bào)表的貨幣進(jìn)行換算以外，還要將外國(guó)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差別揭示出來。由于在編制跨國(guó)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)候的需要，由于在編制合并的報(bào)表主要目的是想要滿足母公司的債權(quán)人和股東等需要，所以在編制合并報(bào)表的時(shí)候一般會(huì)按照母公司的報(bào)表所采用的貨幣表述。

二、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法

（一）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行的匯率法指按照現(xiàn)行的匯率為主要的折算匯率外幣報(bào)表的折算方法。該方法主要內(nèi)容為：在資產(chǎn)負(fù)債表上面的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的項(xiàng)目都必須按照編表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。在凈資產(chǎn)的項(xiàng)目中除了存留的利潤(rùn)和未分配的利潤(rùn)項(xiàng)目除外，其他都按照發(fā)生時(shí)候當(dāng)日的匯率進(jìn)行折算。折算的差額按照所有者的權(quán)益調(diào)整額作為資產(chǎn)負(fù)債表上面留存的利潤(rùn)或者是未分配的利潤(rùn)項(xiàng)目平衡數(shù)，可以進(jìn)行倒擠來確定。將留存的利潤(rùn)或者是未分配的利潤(rùn)單獨(dú)列示出來。在報(bào)表折算之后的資產(chǎn)負(fù)債表上面所顯示的未分配利潤(rùn)可以從折算之后的損益表上面未分配的利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)入。在利潤(rùn)表上面的費(fèi)用項(xiàng)目和收入項(xiàng)目均按照現(xiàn)行的匯率進(jìn)行折算，或者可以按照編表日期里面平均的匯率進(jìn)行折算。

現(xiàn)行匯率法最大的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單易操作，并且在將報(bào)表折算之后會(huì)計(jì)的報(bào)表還可以保持其折算之前財(cái)務(wù)狀況的各個(gè)項(xiàng)目的比率關(guān)系。但是其中也存在很明顯的缺陷，也就是子公司所有的負(fù)債項(xiàng)目和資產(chǎn)都會(huì)承受外匯的匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，可是實(shí)際上面企業(yè)所有負(fù)債和資產(chǎn)都不會(huì)承擔(dān)外匯的匯率發(fā)生變動(dòng)時(shí)全部的風(fēng)險(xiǎn)，比如存貨和固定資按照實(shí)物的形態(tài)存在資產(chǎn)不一定能夠承受外匯匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)于這些項(xiàng)目用現(xiàn)行的匯率法非常不合理。

（二）時(shí)態(tài)法

時(shí)態(tài)法又名時(shí)間的度量法，是以負(fù)債項(xiàng)目、資產(chǎn)計(jì)量的屬性作為選擇匯率折算主要依據(jù)的外幣報(bào)表的折算方法，該方法理論依據(jù)為：外幣折算其實(shí)是將外幣的報(bào)表按照新貨幣的單位重新進(jìn)行表述的過程，只是將項(xiàng)目計(jì)量的單位改變了，沒有將整個(gè)計(jì)量的屬性改變。所以各個(gè)外幣的報(bào)表項(xiàng)目都應(yīng)該按照計(jì)量的日期實(shí)際的匯率進(jìn)行折算，確保不改變整個(gè)外幣報(bào)表的項(xiàng)目計(jì)量基礎(chǔ)。

時(shí)態(tài)法與非貨幣的項(xiàng)目法進(jìn)行比較有很大的不同，有非常多的內(nèi)容是相同的，但是也會(huì)存在不同的地方：在資產(chǎn)負(fù)債表上面按照歷史的成本計(jì)價(jià)各項(xiàng)非貨幣性的資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、存貨和投資以及無形資產(chǎn)等，都是按照取得資產(chǎn)時(shí)歷史的匯率進(jìn)行折算。目前資產(chǎn)負(fù)債表的上面按照現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)非貨幣性的資產(chǎn)項(xiàng)目。比如按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)的投資和存貨等，都是按照編表日現(xiàn)行的匯率折算。

但是在使用時(shí)態(tài)法的時(shí)候也存在一些不同意見。第一點(diǎn)是在進(jìn)行報(bào)表折算的時(shí)候的一些項(xiàng)目時(shí)態(tài)很難確定，所以會(huì)對(duì)如何正確選擇匯率產(chǎn)生影響。第二點(diǎn)是如果各個(gè)分支的機(jī)構(gòu)和子公司都按照自己公司利益的基礎(chǔ)來進(jìn)行選擇，會(huì)出現(xiàn)各個(gè)分支機(jī)構(gòu)和子公司選擇的折算匯率不一樣，最后在合并報(bào)表進(jìn)行編制的時(shí)候沒有統(tǒng)一性。

三、外幣折算方法選擇

目前在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過程中，為了能夠適應(yīng)現(xiàn)在特定經(jīng)濟(jì)的環(huán)境與管理，世界上面各個(gè)國(guó)家現(xiàn)行外幣報(bào)表的折算方法基本上有四種，這四種折算的方法各有利弊。實(shí)際對(duì)報(bào)表進(jìn)行折算的時(shí)候往往是選擇將四種方法中的某兩種或某幾種交叉混合起來使用。有一些跨國(guó)的公司還是堅(jiān)持在使用現(xiàn)行的匯率折算法，但是在折算固定資產(chǎn)的項(xiàng)目是又會(huì)按照之前歷史上的匯率進(jìn)行折算。有一些公司在折算的時(shí)候會(huì)采用流動(dòng)性和非流動(dòng)性的項(xiàng)目法，但是卻沒有對(duì)存貨按照歷史匯率進(jìn)行折算；有一些公司在采用貨幣性和非貨幣性的項(xiàng)目法進(jìn)行折算，但是對(duì)于長(zhǎng)期的負(fù)債卻按照歷史的匯率進(jìn)行折算而不是按照現(xiàn)行的匯率進(jìn)行折算。有一部分在采用時(shí)態(tài)法折算的公司常常會(huì)采用現(xiàn)行的匯率來折算存貨，而不管該存貨是否是按照市場(chǎng)的價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)的。將上述歸納總結(jié)起來就是目前折算主要有兩種基本的趨勢(shì)：時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。但是貨幣和非貨幣性的項(xiàng)目法在對(duì)實(shí)物上面如果非貨幣性的資產(chǎn)按照歷史的成本原則進(jìn)行計(jì)價(jià)或者是按照歷史的匯率進(jìn)行折算的時(shí)候，與時(shí)態(tài)法就沒有區(qū)別，也可以將其歸為時(shí)態(tài)法的折算。目前流動(dòng)性和非流動(dòng)性的項(xiàng)目法已經(jīng)處于被淘汰的邊緣狀態(tài)。

現(xiàn)在現(xiàn)行的匯率法模式與時(shí)態(tài)法的折算模式主要體現(xiàn)兩者會(huì)計(jì)的立場(chǎng)：現(xiàn)行的匯率法折算的模式是從子公司的立場(chǎng)出發(fā)，主要強(qiáng)調(diào)按照母公司的貨幣折算時(shí)要將子公司的業(yè)績(jī)重新敘述一遍；時(shí)態(tài)法的折算方法是從母公司的立場(chǎng)出發(fā)，主要強(qiáng)調(diào)按照母公司的貨幣進(jìn)行折算的時(shí)候要考慮把匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)等因素對(duì)于母公司產(chǎn)生的影響，要對(duì)子公司的業(yè)績(jī)進(jìn)行重新計(jì)量。

目前有兩種觀點(diǎn)需要被重視，一點(diǎn)是重新敘述觀點(diǎn)，又名實(shí)體的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為境外的分支機(jī)構(gòu)或者是子公司都是經(jīng)營(yíng)的實(shí)體，子公司或者是分支的機(jī)構(gòu)都是用東道國(guó)的貨幣，用東道國(guó)國(guó)家的原材料到當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)與銷售，并且用當(dāng)?shù)氐呢泿艁砭幹曝?cái)務(wù)報(bào)表，將該公司整體的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況反映出來。一旦當(dāng)母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并的時(shí)候，必須要將子公司之前財(cái)務(wù)報(bào)表按照母公司報(bào)告貨幣重新進(jìn)行計(jì)量，而不是重新把子公司財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量一遍。目前現(xiàn)行的匯率法就是這種思想，把財(cái)務(wù)報(bào)表上面多有的項(xiàng)目按照統(tǒng)一的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，主要重視重新敘述，不考慮匯率變動(dòng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。第二點(diǎn)是重新計(jì)量觀點(diǎn)。主要是以母公司作為基礎(chǔ)，對(duì)于其現(xiàn)在所擁有的子公司和境外的分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)計(jì)量，最關(guān)心問題為子公司對(duì)于母公司現(xiàn)金流量的多少，雖然子公司和境外的分支機(jī)構(gòu)都是在國(guó)外經(jīng)營(yíng)，但是現(xiàn)金流量還是母公司的現(xiàn)金流量中一部分，在對(duì)其進(jìn)行外幣折算的時(shí)候，要對(duì)整個(gè)外幣計(jì)量費(fèi)用、收入、負(fù)債和資產(chǎn)等項(xiàng)目按照母公司記賬的本位幣進(jìn)行重新計(jì)量。目前時(shí)態(tài)法的折算就是建立在此觀點(diǎn)的基礎(chǔ)之上，讓報(bào)表在折算之后整個(gè)項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)始終保持不變。目前國(guó)際的會(huì)計(jì)專責(zé)委員會(huì)制定的國(guó)際準(zhǔn)則以及英國(guó)、加拿大和美國(guó)在關(guān)于外幣的報(bào)表折算現(xiàn)行會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，都是推薦用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法進(jìn)行折算。

四、我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表折算現(xiàn)狀及建議

目前國(guó)際上面的外幣報(bào)表的折算主要是用兩種折算的模式，第一種是以美國(guó)的準(zhǔn)則為代表，用現(xiàn)行的匯率法和時(shí)態(tài)法結(jié)合外幣報(bào)表的折算模式。于1981年提出的功能貨幣的概念，將整個(gè)外幣的折算劃分為兩個(gè)主要的步驟，第一步是用時(shí)態(tài)法將子公司貨幣的表述財(cái)務(wù)報(bào)表的折算按照功能的貨幣表述財(cái)務(wù)的報(bào)表；第二步是用現(xiàn)行匯率的折算方法將按照功能的貨幣表述財(cái)務(wù)報(bào)表折算變?yōu)榘凑彰涝硎鲐?cái)務(wù)報(bào)表。第二種是以國(guó)際的準(zhǔn)則為代表，采用現(xiàn)行的匯率法。在2003年對(duì)國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的21號(hào)準(zhǔn)則，要求每一個(gè)會(huì)計(jì)的主題都應(yīng)該用功能的貨幣來計(jì)量財(cái)務(wù)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目；與此同時(shí)，會(huì)計(jì)的主題還可以運(yùn)用任何奇特的貨幣來折算財(cái)務(wù)報(bào)表。并且國(guó)外經(jīng)營(yíng)的母公司與經(jīng)營(yíng)貨幣的列報(bào)貨幣一樣，最終編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不用對(duì)其進(jìn)行折算。

之所以會(huì)在經(jīng)過四種折算方法之后又轉(zhuǎn)變?yōu)橛矛F(xiàn)行的匯率法，其中有一個(gè)非常重要的原因是現(xiàn)行的匯率折算方法其折算之后報(bào)表的折算差異是所有者的權(quán)益，是要被記錄在個(gè)人的資產(chǎn)負(fù)債表里面而不是被記錄在當(dāng)期的資產(chǎn)損益中。目前時(shí)態(tài)法還沒有被很多公司接受，有一個(gè)很重要的原因是折算的差異最終是看成當(dāng)期損益被記錄在利潤(rùn)表里面。如果折算的損益被記錄在利潤(rùn)表里面，可能會(huì)對(duì)整個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生非常大的影響，使得很多上市的公司股價(jià)發(fā)生很大的變化。目前現(xiàn)行的匯率法最大優(yōu)點(diǎn)就在于能夠?qū)⒄鬯愕牟町惪闯伤姓叩臋?quán)益記錄單獨(dú)列出來，但是時(shí)態(tài)法的折算方法為了能夠確保各個(gè)會(huì)計(jì)科目計(jì)量屬性不發(fā)生變化，只是將其計(jì)量單位進(jìn)行改變，在理論上說來更加合理。

將時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相結(jié)合起來是比較合適的一種方法，能夠被運(yùn)用在所有的子公司報(bào)表折算的里面，用時(shí)態(tài)法的規(guī)定匯率折算，但是最終可以將折算的差異以現(xiàn)行匯率折算方法的規(guī)定記錄在所有者的權(quán)益里面。

將兩種方法結(jié)合之后具體的操作流程為：第一步，折算按照外幣表示利潤(rùn)表，收入的費(fèi)用項(xiàng)目都按照在對(duì)項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)候的匯率進(jìn)行折算，或者是為了能夠簡(jiǎn)化，按照編表時(shí)期里面平均的匯率進(jìn)行折算，這當(dāng)中攤銷的費(fèi)用、折舊的費(fèi)用，都按照相關(guān)的資產(chǎn)取得時(shí)候歷史的匯率進(jìn)行折算；第二步，將盈余公積提取出來進(jìn)行利潤(rùn)的分配，最終求得母公司的記賬本位幣來表示年末的未分配利潤(rùn)的金額；第三步，將資產(chǎn)負(fù)債表折算出來，貨幣性的資產(chǎn)與負(fù)債都是按照現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量負(fù)債和非貨幣性的資產(chǎn)現(xiàn)行的匯率折算，在對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行折算的時(shí)候都采用歷史的匯率進(jìn)行折算，從而將折算的差額倒擠出來，最終歸為所有者的權(quán)益。該方法在對(duì)報(bào)表進(jìn)行折算的時(shí)候沒有將其會(huì)計(jì)科目計(jì)量的屬性改變，只是將貨幣的計(jì)量單位改變了，所以在理論上很合理。除此以外，折算的損益是在所有者的權(quán)益中單獨(dú)列出來的，給使用財(cái)務(wù)報(bào)表的人提供了很多相關(guān)信息。

五、結(jié)語

綜上所述，在對(duì)外幣的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算的過程中，因?yàn)閰R率不斷發(fā)生變動(dòng)，計(jì)量報(bào)表的各項(xiàng)屬性也不相同，折算之后會(huì)有一定折算的差額。研究通過對(duì)折算方法進(jìn)行具體選擇以及給折算方法提出了一些建議，最終得出結(jié)論：企業(yè)在選擇折算方法的時(shí)候，盡量將時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相結(jié)合起來使用，既能夠很好的處理折算差額，又能夠保持會(huì)計(jì)科目的屬性不變。

［1］張潔.關(guān)于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算問題的研究［J］.吉林畫報(bào)·新視界，2012（5）：112-113.

［2］肖曄.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法探討［J］.現(xiàn)代財(cái)經(jīng)—天津財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001，21（8）：24-26.

［3］米麗娟.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額研究［J］.沿海企業(yè)與科技，2007（5）：144-146，143.

［4］劉顓.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法探討［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2009（13）：83.

［責(zé)任編輯：龐林］

F231.5

A

1005-913X（2015）10-0159-02

2015-05-05

邢蘇雅（1994-），女（蒙古族），內(nèi)蒙古烏蘭察布人，本科學(xué)生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。