中小企業銷售過程增值稅的稅收籌劃

【摘要】企業納稅活動中，增值稅占有非常重要的地位。中小企業由于其經營規模等原因處于一般納稅人和小規模納稅人邊緣徘徊，為實現其利潤最大化的目標，需要采用合適的方式進行稅收籌劃。本文從納稅人類別、兼營和混合銷售業務、收入確定的時間和價外費用、不同結算方式等方面的稅收籌劃進行了分析。希望可以幫助企業合法減輕稅負，增加其收益。

【關鍵詞】中小企業 增值稅 稅收籌劃

在經濟活動中，銷售環節的稅收籌劃非常重要。企業在經營活動中所從事的項目一般都用交營業稅，如果有需要的話，還會出現銷售折扣或混營兼營不同稅率的項目，此時還用交增值稅。為此，需視情況不同選擇合適的方式降低稅負。可通過選擇不同的納稅人類別、銷售結算方式、收入確定時間、包裝物收費方式等來降低稅負。

一、納稅人類別稅收籌劃

根據我國增值稅暫行條例，納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人。小規模納稅人中商業企業適用稅率為4%，不得抵扣進項稅額；提供勞務或從事貨物生產為主，兼營零售或批發的納稅人適用6%稅率。對于企業而言，納稅人類別選擇對其稅負高低有一定的影響。理論上增值稅最終會轉嫁給消費者，但是實際上如果市場需求有充分彈性，供給無彈性，供大于求，則一般納稅人和小規模納稅人很難將稅負轉嫁出去，這時其會負擔部分或全部稅收。因此，既可成為小規模納稅人又可成為一般納稅人的企業一定要慎重選擇納稅人類別，從而減少其稅負。企業可通過購貨額占銷售額的比例決定是否申請一般納稅人，現分析如下：假定小規模納稅人適用6%稅率，一般納稅人適用17%稅率，企業購貨額占銷售額的比例為X%，企業不含稅銷售額為A，則小規模納稅人增值稅為6A%，一般納稅人增值稅為17A%-AX%*17%，當二者稅負相等時，可得X=65%。故應以65%為界限，當X<65%時，應發揮小規模納稅人低稅率優越性。當X>65%時，應創造條件發揮一般納稅人抵扣進項稅額優點，從而降低企業的稅負。

在選擇納稅人類別時，除考慮購貨額的比重，還應考慮企業信譽、企業在申請一般納稅人過程中所花費的費用、企業購銷對象等。就企業信譽而言，小規模納稅人不如一般納稅人，其社會地位較低，故在吸引顧客方面不如一般納稅人。由于一般納稅人的會計成本比較高，其必須要有耗費人力、財力較多的健全的會計核算制度，故會產生較高的費用，在選擇納稅人類別時要考慮此種因素。如果企業銷售貨物的對象為最終消費者或小規模納稅人，則選擇小規模納稅人或一般納稅人的影響都不大。如果其對象為一般納稅人，則企業應該選擇一般納稅人來降低其稅負。就購貨對象而言，如果是小規模納稅人占的比重比較大，則企業在購買原材料時不能用增值稅發票，對于相應進項稅額不能抵扣，此時如果選擇一般納稅人類別，則會增加其稅負。如果一般納稅人占的比重比較大，則此時選擇一般納稅人類別有利于銷售產品且減輕稅負。

二、兼營和混合銷售業務稅收籌劃

（一）兼營應稅勞務或不同稅率貨物

國家稅法規定，對于應稅勞務或不同稅率的貨物應分布核算其銷售額，并根據其對應的稅率繳納增值稅。如果統一核算銷售額，則應該選擇較高的稅率。據此，企業應選擇分別核算，從而減輕其稅負。即對于不同稅率的應稅勞務或貨物應分別如實計算其銷售額和應納稅額。例如，對于某個企業既賣稅率為13%的農藥和化肥，又賣稅率為17%的家用電器，若農藥和化肥銷售額為一萬元，家用電器銷售額也為一萬元，則根據分別核算可得其應納稅額為三千，若不分別核算，則應取較高稅率應納稅額為三千四百元。由此可知，分別核算有利于降低稅負。

（二）兼營非應稅勞務

應稅企業提供應稅勞務或從事應稅貨物銷售時，如果同時從事與其其應稅勞務或貨物無直接聯系或從屬關系的非應稅勞務時即被視為兼營非應稅勞務。此時應按照其對應的分別核算其銷售額繳納營業稅和增值稅。對于不按照規定直行的增收增值稅。例如，某企業及從事計算機軟件開發和轉讓，又銷售計算機硬件。則其應該分別按照軟件和硬件的不同稅率分別核算增值稅。如果企業是小規模納稅人，應通過比較營業稅率和增值稅含稅征收率確定其是分別核算還是統一核算。如果增值稅含稅征收率低于營業稅率，則應該統一核算。因為此時商業企業適用的稅率為4%，其他則為6%。如果在不含稅銷售額和含稅銷售額間的稅率進行換算，則其前者為3.85%，后者為5.66%。如果企業為一般納稅人，則其應選擇分別核算比較有利。因為其一般營業稅率低于增值稅率，為3%～5%。而且在其兼營非應稅勞務時可抵扣的進項稅額很少，故其應該選擇分別核算。對非應稅勞務、應稅勞務和應稅貨物的銷售額分布核算，并按照其應的稅率繳納營業稅和增值稅。例如，某企業為小規模納稅人，其2014年5月份的含稅收入為十五萬元，同時兼營倉庫租賃和柜臺出租取得三萬元的收入。其使用的營業稅率和增值稅率分別為5%和4%，如果統一核算，則其應繳納6923元增值稅；如果采用分別核算，則其應繳納1500元營業稅和5769元增值稅，合計7269元。故此時選擇統一核算，可節省346元稅款。

三、銷售使用固定資產和包裝物、價外費用的稅收籌劃

（一）銷售使用固定資產和包裝物的稅收籌劃

稅法規定個體經營者和單位銷售除應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇外的固定資產，如果是企業按固定資產目錄所列對其進行管理且使用，最終銷售額低于貨物原值，則其可免征增值稅。如果情況與此不同則按6%計提增值稅。例如，假設某固定資產賬面價值為A，其出售的間價格為A*（1+X%），則其應按6%計提增值稅，稅后收益為A*（1+X%）*94%。若使稅后收益大于其原值，則有A*（1+X%）*94%>A，得X>6.4。故當市場價格比原值大6.4%時采用市場價格，此時其超出部分大于其應抵消的增值稅。若小于原值的6.4%，則其應以低于原值價格銷售，充分發揮免稅政策。對于包裝物的處理可通過收取押金、收取租金、隨同產品銷售的方式進行。不同的方式其稅負存在差異。其中，收取包裝物押金可使購貨方及早退還包裝物而降低生產成本，而且還可以通過降低產品售價來增強其競爭力，促使產品銷售量增多，增加其利潤。而隨同產品出售和收取租金則會增加產品價格，降低其競爭力。同時一次性使用包裝物不僅耗費大量人力、物力和財力，而且還會對環境造成污染。例如，某企業為一般納稅人，其銷售100件產品取得的收入為5萬元（不包含稅收），包裝物隨產品銷售取得收入1萬元（含稅價），則其增值稅為5*17%+1/（1+17%）*17%=0.995萬元。如其包裝物改為收取押金1萬，則其增值稅為5*17%=0.85萬元。由此可知，收取押金可減輕企業稅負。

（二）收入確定的時間和價外費用的籌劃

收入確定受不同結算方式的標準條件限定，通過控制收入確定條件對其時間進行規劃。在籌劃增值稅時，應對臨近年終的銷售業務時間點進行確認，并推遲確認收入的時間。例如，在采用直接收款結算方式時，可通過推遲提貨單交付時間或收款時間使收入確認為次年，在此過程中，減輕本年稅負而獲得收益。我國稅法規定：假如收取的價外費用是隨貨物銷售而得的，均應計算納稅額。但是，一般納稅人在納稅時應將其視作含稅收入而收取的價外費用換算為不含稅價外費用。由于很多企業忘了這一項而導致其多繳納增值稅。實際業務中經常在其他應付款、營業外收入和其他業務收入等科目對價外費用進行核算，而很少放在主營業務收入科目中。例如，某企業為一般納稅人，其在2014年6月的銷售額為200萬元，表明其銷項稅額為34萬元，同時向買方收取6萬元運輸裝卸費，3萬元包裝費。其財務人員在處理賬務時，將其所有發生的費用都用17%的稅率進行計算，結果計提銷項稅額1.53萬元。如按照規定計算，則其應計提銷項稅額1.31萬元，由此可見，財務人員多計提0.22萬元銷項稅額，增加了企業稅負。故企業一定要注意換算含稅的價外費用為不含稅價外費用。

四、不同銷售結算方式稅收籌劃

在經濟活動中，不同的結算方式所應付的稅額也不同。為減輕稅負，應避免采用委托銀行收款和托收承付結算方式，盡量選擇分期收款或賒銷收款方式，最好采用直接收款和預收貨款結算方式。因為委托銀行收款和托收承付方式，只要賣方發出產品交易即成立，則就應在規定期限完成其納稅義務，繳納相應增值稅，而貨款尚未收回，損失資金時間價值。假如購銷雙方因產品規格和質量等問題產生爭議，則其墊付的增值稅時間價值損失更明顯。分期收款和賒銷的方式對賣方較為有利，因為此種方式需要按照規定開增值稅發票，而買方在結清所有貨款時才能抵扣進項稅額，故其應慎重考慮。直接收款和預付貨款的結算方式可避免損失資金的時間價值，如果想采用此種方式要求其產品具有壟斷性，而且一旦收款則要立即發貨，在對方心目中樹立誠信的形象，便于后期合作的展開。

也可采用折扣銷售方式。我國規定如果折扣額和銷售額在同張發票上記錄，則其可按折扣后余額計算企業所得稅、營業稅和增值稅。如果折扣額是單獨另開發票，則其不得從銷售額中扣減而計算企業所得稅、營業稅和增值稅。現金折扣方式可通過縮短付款期給予折扣或壓低貨物價加收滯納金來進行納稅籌劃。通過縮短付款期就可在同張發票上寫銷售額和折扣額，從而企業扣減折扣額而減少所付的增值稅。但是如果對方未按約定所做，則企業會遭受貨物價格損失。加收滯納金可有效提高本企業收款效率，假如對方按約定的做，則為其開增值稅發票，并計算銷項稅額。如果沒有按約定做，則通過收滯納金也符合稅法要求。商品折扣銷售一方面會薄利多銷而達到促銷的目的。另一方面會降低企業利潤，減少流轉稅。此處需說明折扣銷售和銷售折扣的不同點，折扣銷售是賣方為鼓勵買方盡快償還貨款而給與的優惠，僅限于貨物價格折扣。例如，對于10天內付款的，其貨款為貨物原值的2%；如在20天內付款則為貨物原值的1%，如超過30天，則為全款。而銷售折扣是在銷貨后的理財費用，不能從銷售額中去掉；假如其將購買、委托加工和自產的貨物用于實物折扣，則不得減去實物款額，而應按贈送他人征收增值稅。

五、產品價格的稅收籌劃

（一）利用促銷定價進行稅收籌劃

商場促銷過程中經常會有“買一贈一”等促銷活動，此種情況視為銷售的商品和贈品都應繳納增值稅。但是商場卻可以通過改變定價實現保證其銷售收入降低稅負的目的。例如，商場經常在賣酸奶或純奶的時候有買一贈一，抑或是買襯衫贈領帶。假如襯衫為500元，領帶為150元，則一次通過買一贈一活動銷售兩件商品，根據法規應該按650繳納增值稅為110.5。如果通過合理頂級，將領帶定位100元，而襯衫定價400元，則其實際收入為500元，但是其所應繳納的稅負為85元。降低了稅負。天翼商廈屬于一般納稅人，其銷售成本為60，當貨物售價為100時，其利潤率為40%，可獲得增值稅發票并在規定日期內申報抵扣。為促銷對不同產品進行定價。A產品七折，B產品滿100贈價值30元商品；C產品滿100返30元現金。則可算出A產品稅后利潤為6.41元，增值稅為1.45元；B產品稅后例如為7.52元，商品和贈品都得繳納增值稅，為7.55元；C產品稅后利潤為-18.55元，其增值稅為5.81元；由此可知，A最優，B次之，C最差。故商家要合理的制定促銷價格，從而降低運營成本。

（二）利用內外銷價差進行稅收籌劃

企業生產產品可用于內銷和出口，這會造成價差。而且在內銷和出口不同的過程中其使用的稅收待遇也不同。因此，可利用內外銷價差進行稅收籌劃。內銷產品需承擔17%的稅負，而針對出口商品的退稅，實際上是零稅率。因此企業應充分研究匯率、稅收和價格等因素對稅額的影響。例如，某機械廠的年生產法蘭盤500噸，國內市場銷路好，市場價格為每噸6100元。外管局決定以每噸3700的價格收購，并給予企業創匯額度提成80%，且可在每美元中提成0.1元人民幣成立職工獎勵基金，在政策范圍內給予15出口退稅。假設市場匯率為6.3，而國家公布的為3.7%，增值稅與銷售收入換算率為5.2%，教育費附加為2%，城市維護建設稅率為7%，固定成本為47500元，單位變動成本3176.64元。按內銷價格算，其單位產品的增值稅額為317.2元，應納城市維護建設稅22.2元，教育費附加為6.344元。保本銷售量為184.28噸，其利潤為813808元；加入按外銷價算，則其銷售收入1850000元，應納增值稅96200元，應納城市維護建設稅1924元，產品變動成本總額1588320元，利潤為318178元。創匯額為497312元，提取49731.2元創匯獎，凈利潤為277500元，全部外銷可獲1035505.1元凈利潤。由此可知，產品出口所獲利潤大于其內銷的利潤。

總之，依法納稅是公民的義務，企業進行增值稅稅收籌劃是為了實現其利潤最大化的目標。在此基礎上，通過把握國家稅收政策并與企業中長期預算相結合，在保證國際利益基礎上，依法合理減少納稅，是一種正確的理財行為。在降低稅負的時候，一定要認真按照減稅、免稅法則執行，采取合適的方式方法減輕稅負。

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作者簡介：周茝冰（1969-），女，漢族，福建寧德人，福建寧德技師學院高級講師，本科學歷，研究方向：會計學方面。