會計域秩序與審計規(guī)則性失真

薛洋

[摘 要] 審計業(yè)務失真是當前研究的重要課題，審計業(yè)務失真既有主觀原因也有客觀原因。本文從利益相關者的利益沖突與協(xié)調的角度分析，認為“會計域秩序”是眾多利益相關者沖突與協(xié)調的結果，審計業(yè)務工作的真實與否只是相對于特定的會計域秩序。本文認為審計準則的制定過程中規(guī)則性失真是客觀存在的，解決審計準則制定過程中規(guī)則性失真的有效途徑在于建立一種隨時了解動態(tài)會計域秩序的機制。最后結合國際先進經驗提出建議。

[關鍵詞] 利益相關者；會計域秩序；審計；規(guī)則性失真

[中圖分類號] F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2015）01- 0012- 01

1 問題提出

執(zhí)行審計業(yè)務的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，這一目的可以通過注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎發(fā)表審計意見并形成恰當的審計結論而得以實現。此時，如果某項審計業(yè)務得出無保留意見結論，試想該項審計業(yè)務是真實的嗎？

注冊會計師在審計業(yè)務中出具不實報告給利害關系人造成損失的，根據事務所的審計人員行為規(guī)定承擔相應責任，無論是審計人員故意行為還是過失行為造成的，都屬于審計業(yè)務的違規(guī)性失真。但是，一系列公司造假丑聞頻發(fā)讓人們開始審視審計業(yè)務的規(guī)則性失真問題。“安然造假”，由于安然公司對其所擁有的子公司股權達不到合并財務報表的要求，利用這一規(guī)則，它斥資擁有眾多子公司50%的股權，但并不需要編制合并會計報表，從而使利潤的來源和負債得到隱藏。僅從這一角度看，安然的年度報表沒有違背會計準則；審計安然的事務所的審計意見也沒有違反相應審計準則。

本文認為，要解決上述問題，首先要明確財務報表審計的概念。財務報表審計是注冊會計師通過制訂計劃和執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報表編制基礎編制發(fā)表恰當審計意見，而財務報表編制基礎主要由會計法規(guī)、會計準則和會計制度構成，三者合起來可以稱之為會計規(guī)則。審計工作準則的制定與會計規(guī)則的完善息息相關，而會計規(guī)則賴以形成與發(fā)展的基礎便是“會計域秩序”。

2 會計域秩序與審計規(guī)則性失真

哈耶克的經濟秩序理論指出，資源稀缺性與公眾需求多樣性的矛盾決定著人們必定追求各自利益，他們對投資行為的選擇都會以有利于自己利益為標準，整個社會處于無序狀態(tài)，因此社會成員要最大限度滿足私利就必須合作，被迫放棄完全有利于自身利益的投資行為；不同個體就成為該合作投資的利益相關者。利益相關者以其各自所投資的資源為依據互動合作的結果便形成了自發(fā)的“投資秩序”。而這種論斷同樣可以延伸至會計領域，不同的合作個體的經濟收益需要會計對其計量與核算。利益相關者為其各自經濟利益沖突與協(xié)調的結果就形成了自發(fā)的“會計域秩序”，即會計規(guī)則是以會計域秩序為基礎的人為制造的秩序。審計業(yè)務是否具有真實性，應該以它和會計域秩序的一致性為標準，而不是以“客觀事實”為標準，因為不存在一致的“客觀事實”，只存在一定時期一定利益相關者的利益沖突與協(xié)調所形成的會計域秩序。會計規(guī)則只有與這個會計域秩序相一致，才能被利益相關者所接受并運用。不同時期和不同范圍內的利益相關者存在差異，決定著會計域秩序因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會計規(guī)則的真實性具有相對性，審計業(yè)務準則也具有相對性。同時，會計域秩序是利益相關者利益沖突與協(xié)調的結果，它是不斷發(fā)生變化的動態(tài)過程，這也決定著會計規(guī)則和審計準則與其對應也是動態(tài)過程。由于會計域的動態(tài)變化以及審計準則制定者的有限理性，審計準則制定人員無法把握隨時變化的會計域秩序，也不可能完全知曉所有的相關財務知識。審計準則作為人為制造的秩序，雖然是以自發(fā)的會計域秩序為依據的，但它與會計域秩序一定是不相吻合的，這種不一致是由規(guī)則本身造成的，我們稱之為審計準則的“規(guī)則性失真”。因此審計準則的規(guī)則性失真是客觀存在的。

3 國外先進經驗分析

審計準則的規(guī)則性失真的存在，并不意味著我們在審計準則形成與完善方面無能為力。我們可以建立一種機制，隨時了解動態(tài)會計域秩序。美國審計準則委員會對把握動態(tài)會計域秩序經驗比較成熟：①成立專題研究組。②專題研究組將討論初稿向公眾公開60天，并就討論初稿舉行公開聽證會以征求意見。③根據公眾意見形成征求意見稿，再次向公眾公開至少60天，并就征求意見再次舉行聽證會。社會公眾的充分參與是美國制定高質量準則的重要保障因素。我國審計準則的制定近年已取得進步，但仍然與世界先進的審計理念有差距。對于我國審計準則制定程序的改善，本文提出如下建議：向社會公眾公開更多的會計和審計制度相關知識，結合其所屬環(huán)境，理解審計準則及其相應的利益鏈條關系；建立更加公開化的征求意見制度。會計域秩序總是處于不斷變化之中，審計準則隨著環(huán)境變化而修訂是必然的。

主要參考文獻

[1][美]哈耶克.經濟、科學與政治：哈耶克論文演講集[M].馮克利，譯.南京：江蘇人民出版社，2003.

[2]謝德仁.會計信息的真實性與會計規(guī)則制定權合約安排[J].會計研究，2010（9）：17-19.endprint