增值稅視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理小議

□文/張利霞（河南理工大學(xué)萬方科技學(xué)院 河南·鄭州）

增值稅視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理小議

□文/張利霞
（河南理工大學(xué)萬方科技學(xué)院 河南·鄭州）

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是站在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。本文通過分析這些視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)如何處理進(jìn)行分析。

視同銷售；增值稅；會(huì)計(jì)處理

收錄日期：2014年11月4日

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生這樣的交易或事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、捐贈(zèng)等。這一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面這些交易或事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷售貨物業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定，因此增值稅視同銷售貨物業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭論的話題。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則沒有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿足的五個(gè)條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，以判斷是具有銷售實(shí)質(zhì)的銷售行為還是不具有銷售實(shí)質(zhì)的銷售行為。

一、視同銷售在稅法上的相關(guān)規(guī)定

《關(guān)于修改＜中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞和＜中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞的決定》于2011年10月28日已經(jīng)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局審議通過，自

2011年11月1日起施行。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的其中第4條，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（5）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

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（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

二、視同銷售含義的理解

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)分析這些視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)后，據(jù)其做出不同的會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條，對(duì)收入界定為：企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。由此得出，收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此可以看出，通過分析視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為。

三、視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理分析

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷清單時(shí)，才符合收入定義和銷售商品收入確認(rèn)條件，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入。

根據(jù)委托方與受托方代銷協(xié)議確定的代銷方式有兩種：第一種是視同買斷的代銷，即委托方按協(xié)議價(jià)款收取代銷貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額，歸受托方所有。第二種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷，即受托方按委托方協(xié)議規(guī)定的價(jià)格銷售代銷商品，不得自行改變售價(jià)，委托方按協(xié)議規(guī)定的比例向受托方支付代銷手續(xù)費(fèi)。

納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時(shí)，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

（二）銷售代銷貨物。銷售代銷貨物視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式會(huì)計(jì)處理不同。視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物和銷售自購的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價(jià)就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷售完成后按實(shí)際銷售價(jià)格確認(rèn)收入。

收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價(jià)對(duì)外銷售，受托方根據(jù)所代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，受托方實(shí)際銷售時(shí)收取的款項(xiàng)要返還給委托方，并不是受托方的經(jīng)濟(jì)利益總流入，不確認(rèn)收入，在計(jì)算手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)勞務(wù)收入。

受托方接受他人委托代銷貨物，收到代銷貨物時(shí)，增加資產(chǎn)與負(fù)債；銷售代銷貨物時(shí)，以收訖銷售款或取得索取銷售款憑證當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。銷售代銷貨物與委托他人代銷相對(duì)應(yīng)，在委托代銷中，受托方的行為就是銷售代銷貨物。

該種情況下，貨物雖未離開統(tǒng)一核算的總公司，但稅法規(guī)定，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入，不符合收入定義。同時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)分兩種情況，具體分析：（1）在建工程（例如購建機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)上按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，稅法上不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；（2）在建工程（例如購建辦公樓等不動(dòng)產(chǎn)）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)上按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，稅法上按照公允價(jià)值確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。稅法規(guī)定非應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)視同銷售，在貨物移送的當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅。

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此，這種情況下需要確認(rèn)收入。

稅法規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)應(yīng)視同銷售，在貨物移送的當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者。此項(xiàng)用于換取投資的視同銷售符合收入的確認(rèn)條件，需要將其確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，則換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，并確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長期股權(quán)投資的成本，不能確認(rèn)收入。

納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給他人，貨物在本環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，并開具增值稅專用發(fā)票。

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。該種方式符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)作銷售處理，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東，是貨物所有權(quán)向外部的轉(zhuǎn)讓，這種移送方式雖然沒有貨幣結(jié)算，但

移送貨物進(jìn)入本企業(yè)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，因此向外部移送時(shí)稅務(wù)上要視同銷售繳納增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。這種情況不滿足收入確認(rèn)條件，沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

該種方式雖然沒有經(jīng)濟(jì)利益，但發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)從購入時(shí)的銷項(xiàng)稅額中抵扣，若不將贈(zèng)送的貨物視同銷售，就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而引起以贈(zèng)送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因而稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。

四、總結(jié)

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為有：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物中的視同買斷方式、非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這六種視同銷售行為均需要按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額；不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目以及將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，這兩種視同銷售行為均不需確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

主要參考文獻(xiàn)：

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