芻議財務報告內部控制審計和財務報表審計的整合

任 蘋

（湖北省高新技術產業投資有限公司 湖北 武漢 430070）

面對國內外會計信息失真、會計信用缺失的狀況，市場各方采取了積極的行動：政府作為會計準則的制定者，正在積極地推動會計準則和各種法案的制定，以規范市場的博弈規則，其中包括了對內部控制的管制。在新的形勢下，財務報告內部控制審計制度化已經成為新的制度安排要求，其逐步由最開始的內部控制評價向內部控制審計發展而來。

內部控制在現代企業管理活動中處于重要的環節，財務報告及相關信息的可靠性、資產的安全完整以及對法律法規的遵循都需要靠有力的內部控制來予以保證。一系列震驚世人的財務舞弊案件使人們更加強化了關于健全有效的內部控制必要性的認識。企業財務報告是以內部控制制度為基礎產生的，確保財務報告可靠性的制度建設往往比財務報告本身更為重要，這一點在社會各個層面的重視程度也在日益提升。整合財務報告內部控制審計和財務報表審計，是進一步強化我國內控制度的大勢所趨。

一、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析

審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需模型如圖1 所示：

圖1

圖中與縱軸交于點C的曲線為會計師事務所提供的審計報告供給曲線，與縱軸交于點B 的曲線為被審計單位有償獲得財務報表審計報告的需求曲線（下同），兩條曲線的交點A 代表財務報表審計報告供求的市場均衡點，即審計費用達到使審計報告供給量與需求量相等的水平。ABC 的面積為財務報表審計報告市場的總剩余，即被審計單位利益和注冊會計師利益的總和。根據經濟學理論中對市場均衡的評價，將審計費用和財務報表審計報告供給量定在與A 點相對應的位置是有效率的，此時被審計單位的利益和注冊會計師利益的總和最大。

《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，大于圖1 中ABC 的面積，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A 的右邊，說明審計報告的供需量增加了。整合審計的供需模型如圖2 所示：

圖2

這兩個經濟學模型說明，整合審計實施后，A′在點A 之上，表明總體審計費用將有所增加，但A′B′C′面積大于ABC 的面積，表明整個審計市場的總利益也增加了，且被審計單位的利益和注冊會計師的利益同時增加。另外，還可以從圖中得到以下結論：A′在點A之右，審計報告的供給量和需求量都有所增加，說明整合審計的實施有助于推動財務報表審計的發展，將有更多的企業愿意接受審計。在實踐中，財務報表審計具有強制性，財務報告內控審計的強制化也是未來發展的重要方向，因此不會因為整合審計的推行產生更多的審計報告量，但內部控制較好的企業和內部控制較差的企業分化會更加明顯，前者將更愿意接受和配合財務報表審計和財務報告內部控制審計。后者將要承擔更高昂的審計費用，同時會被暴露出更多的問題，這有利于這些企業改進內部控制，提高管理水平。

二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析

注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。

三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施困境

財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。

四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略

（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合

對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。

同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程整合

對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。

在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。

（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果整合

財務報表審計與財務報告內部控制審計最終都要出具書面報告，且都以積極的方式進行。雖然二者的意見并沒有必然的聯系，但是有一定的關聯性。在對控制缺陷進行評價時，注冊會計師應依據的是財務報表審計中確定的重要性水平，這個重要性水平與確定認定層次重要的賬戶和交易時用到的重要性水平可能不一致。因為，根據風險評估全程執行的結果，對最初的重要性水平會做出修正。具體情況如下，當注冊會計師對財務報告內部控制發表了無保留意見，那么企業財務報表不存在重大錯報的可能性相對比較高，但并不能排除存在重大錯報的可能性；當財務報表被出具了無保留意見，此時，財務報告內部控制并非必定沒有缺陷；當財務報表存在重大錯報，注冊會計師對其發表了非無保留意見，可以判斷出財務報告內部控制極可能存在重大缺陷。此時，注冊會計師對財務報告內部控制也應發表非無保留意見的審計報告。

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[3]李明輝、張艷.上市公司內部控制鑒證若干問題之探討兼論我國內部控制鑒證指引的制定[J].審計與經濟研究，2010，（2）.

[4]李錦論財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合[J].商業會計，2010，（4）.