會計師事務(wù)所審計復(fù)核相關(guān)問題探析

李玉

摘要：規(guī)范審計復(fù)核，提高審計質(zhì)量和效率，降低審計風(fēng)險，發(fā)揮審計的社會價值已成為會計師事務(wù)所迫切需要解決的問題。由于審計環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展對于審計復(fù)核的要求也在不斷提高。因此，聯(lián)系我國會計師事務(wù)所審計復(fù)核的現(xiàn)狀，系統(tǒng)地、有針對性地對審計復(fù)核中表現(xiàn)出的突出問題進(jìn)行研究并尋找解決方法，已經(jīng)成為會計師事務(wù)所及相關(guān)部門亟待解決的問題。

關(guān)鍵詞：復(fù)核；現(xiàn)狀分析；效率

一、會計師事務(wù)所審計復(fù)核總體介紹

會計師事務(wù)所審計復(fù)核，是復(fù)核人員客觀評價審計過程中的重大判斷和審計結(jié)論恰當(dāng)性的過程，是對已執(zhí)行的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與適用的職業(yè)準(zhǔn)則、審計方法的符合程度的復(fù)核。會計師事務(wù)所審計工作中的復(fù)核包括三級復(fù)核、項目質(zhì)量控制復(fù)核、同業(yè)復(fù)核等等，而本文所研究的復(fù)核是會計師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行的項目組內(nèi)三級復(fù)核以及項目組外的項目質(zhì)量控制復(fù)核。

所謂三級復(fù)核制度，是指會計師事務(wù)所項目組內(nèi)，由現(xiàn)場負(fù)責(zé)人所進(jìn)行的一級詳細(xì)復(fù)核、經(jīng)理或高級經(jīng)理所進(jìn)行的二級全面復(fù)核以及項目合伙人所進(jìn)行的三級重點復(fù)核制度，即由現(xiàn)場負(fù)責(zé)人、經(jīng)理或高級經(jīng)理及項目合伙人逐級對項目組審計人員所編制的審計工作底稿和出具的審計報告進(jìn)行復(fù)核的制度。由于審計工作的專業(yè)性強(qiáng)，需要審計人員具備豐富的經(jīng)驗和專業(yè)技能，而在實際工作中，因會計師事務(wù)所內(nèi)審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力存在差異，越低級別的人員專業(yè)素質(zhì)可能越低。為保證審計工作質(zhì)量，會計師事務(wù)所必須制定和執(zhí)行一套嚴(yán)格、標(biāo)準(zhǔn)化的質(zhì)量復(fù)核程序。在三級復(fù)核中，一級復(fù)核一般由現(xiàn)場負(fù)責(zé)人擔(dān)任，由其對下屬審計人員在風(fēng)險較低領(lǐng)域所執(zhí)行的所有審計工作（包括所有工作底稿）進(jìn)行詳細(xì)復(fù)核，并有責(zé)任向項目組其他成員傳達(dá)審計過程中所需注意的事項。二級復(fù)核一般由項目負(fù)責(zé)經(jīng)理擔(dān)任，復(fù)核重點是從總體上把握審計證據(jù)是否充分，已審財務(wù)報表是否得到公允反映等，在必要的情況下，項目負(fù)責(zé)經(jīng)理可以直接參與審計程序的執(zhí)行，包括涉及重要審計、會計及報告事項（審計調(diào)整事項）等高風(fēng)險領(lǐng)域。三級復(fù)核由項目負(fù)責(zé)合伙人擔(dān)任，是對審計過程中的重大問題、重大審計調(diào)整事項及重要的審計工作底稿進(jìn)行的復(fù)核，是對整個審計項目質(zhì)量的重點把握。建立三級復(fù)核制度雖然不是中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的強(qiáng)制要求，但目前已經(jīng)作為大部分會計師事務(wù)所保證其審計質(zhì)量的必備程序。

所謂項目質(zhì)量控制復(fù)核，是指在報告日或報告日之前，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員對項目組作出的重大判斷和在編制報告時得出的結(jié)論進(jìn)行客觀評價的過程。《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》中第五十二條規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求項目質(zhì)量控制復(fù)核包括下列工作：（一）就重大事項與項目合伙人進(jìn)行討論；（二）復(fù)核財務(wù)報表或其他業(yè)務(wù)對象信息及擬出具的報告；（三）復(fù)核選取的與項目組作出重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的業(yè)務(wù)工作底稿；（四）評價在編制報告時得出的結(jié)論，并考慮擬出具報告的恰當(dāng)性。在實際操作中，個別會計師事務(wù)所在進(jìn)行項目組外質(zhì)量控制復(fù)核時，可以根據(jù)不同項目對復(fù)核質(zhì)量的不同要求及復(fù)核難度，額外增加技術(shù)復(fù)核、稅務(wù)復(fù)核及IT復(fù)核等專項復(fù)核程序，以進(jìn)一步保證審計項目質(zhì)量。

二、會計師事務(wù)所審計復(fù)核的意義

從國內(nèi)外會計師事務(wù)所發(fā)展壯大的趨勢來看，重視審計過程的質(zhì)量控制、實施全面的審計復(fù)核制度是會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量、發(fā)展壯大的必由之路。我們也常說，風(fēng)險質(zhì)量控制不僅是會計師事務(wù)所建立品牌的基礎(chǔ)，更是會計師事務(wù)所的“生命線”。的確，審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所及注冊會計師的生命，是注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，會計師事務(wù)所必須建立一套完善嚴(yán)格的審計復(fù)核制度，組建一支高水平的審計復(fù)核隊伍應(yīng)當(dāng)引起會計師事務(wù)所及其每位合伙人的高度重視。會計師事務(wù)所的“質(zhì)量文化”是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵，審計復(fù)核人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)必須建立在其高水平的質(zhì)量理念之上的。審計復(fù)核人員的質(zhì)量理念在其審計復(fù)核工作過程中，通過溝通、制度等方式傳達(dá)到整個事務(wù)所，并且通過制度和相互牽制等手段保證其有效的實施。筆者認(rèn)為，高水平的審計復(fù)核人員對質(zhì)量控制的態(tài)度以及對審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所長期發(fā)展的重要關(guān)系的認(rèn)識程度直接關(guān)系到事務(wù)所的發(fā)展。審計質(zhì)量復(fù)核人員的專業(yè)素質(zhì)、道德取向、理想追求以及發(fā)展規(guī)劃等，都對會計師事務(wù)所的整體發(fā)展有重要的作用。

三、會計師事務(wù)所審計復(fù)核的現(xiàn)狀分析

從我國會計師事務(wù)所審計現(xiàn)狀來看，大部分會計師事務(wù)所在審計復(fù)核程序上仍然存在較多問題。會計師事務(wù)所普遍不重視審計復(fù)核的作用，缺乏全面復(fù)核的意識，也因目前我國相關(guān)審計準(zhǔn)則中并未對會計師事務(wù)所進(jìn)行三級復(fù)核做出制度規(guī)定，使得審計復(fù)核工作并未達(dá)到相對規(guī)范的程度。同時，從我國會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)過程中所處的大環(huán)境來看，部分會計師事務(wù)所因缺少科學(xué)的復(fù)核方法、復(fù)核成本與審計質(zhì)量之間利益矛盾始終存在以及審計復(fù)核人員的專業(yè)素質(zhì)較低等原因，會計師事務(wù)所審計復(fù)核并未達(dá)到應(yīng)有的效果。筆者以自己多年的從業(yè)經(jīng)驗為例，具體列示我國會計師事務(wù)所審計復(fù)核工作中存在的不足：

（一）復(fù)核級數(shù)嚴(yán)重不足

雖然三級復(fù)核制度并未形成成文的制度規(guī)定，但三級復(fù)核機(jī)制已成為更多的事務(wù)所進(jìn)行審計復(fù)核的必備程序。然而，國內(nèi)一些小型會計師事務(wù)所由于審計資源有限、審計業(yè)務(wù)簡單等原因，僅設(shè)置了二級復(fù)核機(jī)制，即由現(xiàn)場項目負(fù)責(zé)人進(jìn)行一級復(fù)核，部門經(jīng)理進(jìn)行二級復(fù)核。部門經(jīng)理無論從業(yè)務(wù)水平、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗還是從對客戶的了解上，的確可以更好的把握項目質(zhì)量。但是，從全面復(fù)核到重點復(fù)核，尤其在對重要認(rèn)定和重大異常事項的處理上，由于部門經(jīng)理的經(jīng)驗和水平遠(yuǎn)達(dá)不到重點復(fù)核的要求，因此審計質(zhì)量控制存在較大風(fēng)險。

而在某些會計師事務(wù)所，雖然設(shè)置了三級復(fù)核機(jī)制，但在實際操作中，則將“三級復(fù)核”淪為“二級復(fù)核”，甚至“一級復(fù)核”，復(fù)核人僅限于復(fù)核流程中的簽字作用，而實際并未執(zhí)行相關(guān)的復(fù)核程序，從而使其該級次的復(fù)核形同虛設(shè)、流于形式。此種情況在各級別的復(fù)核中都有可能出現(xiàn)，比如：現(xiàn)場項目負(fù)責(zé)人對項目組審計人員的詳細(xì)復(fù)核工作不到位，項目組人員由于業(yè)務(wù)水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗相對缺乏，審計底稿的編制以及對關(guān)鍵控制點的把握都可能出現(xiàn)問題。而現(xiàn)場負(fù)責(zé)人的一級復(fù)核工作存在疏漏，使得來自項目現(xiàn)場第一手資料的價值大打折扣。底稿編制人可以獲得最多的審計證據(jù)，形成詳細(xì)的底稿記錄，然而，現(xiàn)場負(fù)責(zé)人的一級復(fù)核執(zhí)行不到位，不僅使底稿編制人的工作不能達(dá)到預(yù)期效果，出現(xiàn)底稿結(jié)論性語言與支持性證據(jù)相矛盾、底稿數(shù)據(jù)簡單勾稽出現(xiàn)錯誤等低級問題，更重要的是，底稿編制人因獲得了被審計單位的第一手資料，其底稿記錄的詳實程度與判斷偏差度，也為后續(xù)逐級執(zhí)行的二級和三級復(fù)核產(chǎn)生影響。

（二）復(fù)核時間嚴(yán)重滯后

復(fù)核時間嚴(yán)重滯后已經(jīng)成為會計師事務(wù)所審計復(fù)核的普遍問題，尤其在每年進(jìn)行的年報審計中尤為突出。由于年報審計期間，時間緊、任務(wù)重、人手少，許多項目組在外勤工作時沒有留出足夠的復(fù)核工作時間，而是于現(xiàn)場審計結(jié)束后，開始執(zhí)行一級復(fù)核程序。筆者認(rèn)為，復(fù)核時間的嚴(yán)重滯后，對審計質(zhì)量和客戶維護(hù)方面的不良影響是非常重大的。離開項目現(xiàn)場后進(jìn)行一級復(fù)核，使得在發(fā)現(xiàn)問題后不得不與被審計單位進(jìn)行再次溝通、了解甚至獲取審計證據(jù)，而在這一過程中會計師事務(wù)所付出的成本是非常巨大的。這里的成本，不僅是項目組審計人員本身所付出的人工成本，更是對客戶維護(hù)方面所產(chǎn)生不良印象的陰性成本。對于會計師事務(wù)所而言，審計質(zhì)量是事務(wù)所的旗幟，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，維護(hù)客戶資源是每家事務(wù)所重點考慮也是必須考慮的問題。項目組離開現(xiàn)場后，對被審計單位進(jìn)行的二次甚至三次“電話審計”，將對審計人員的審計質(zhì)量和執(zhí)業(yè)風(fēng)格產(chǎn)生嚴(yán)重不良影響。客戶的維護(hù)在于會計師事務(wù)所審計人員執(zhí)業(yè)過程中的表現(xiàn)，執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量反應(yīng)在審計人員日常工作的一點一滴中。

（三）復(fù)核工作無法達(dá)到預(yù)期效果

會計師事務(wù)所在三級復(fù)核制度中，往往出現(xiàn)審計復(fù)核工作無法達(dá)到預(yù)期效果的現(xiàn)象。比如：一級復(fù)核一般由現(xiàn)場負(fù)責(zé)人擔(dān)任并進(jìn)行詳細(xì)復(fù)核，以及在必要時向項目組其他成員傳達(dá)審計過程中所需注意的事項；二級復(fù)核一般由項目負(fù)責(zé)經(jīng)理擔(dān)任并進(jìn)行全面復(fù)核。在實際操作中發(fā)現(xiàn)，兩級復(fù)核往往僅限于滿足審計底稿規(guī)范性的編制要求，對于底稿的具體內(nèi)容、審計底稿與審計計劃的關(guān)聯(lián)性以及底稿與審計證據(jù)的關(guān)聯(lián)性等方面的關(guān)注仍較欠缺。比如：審計人員獲得的審計證據(jù)并沒有經(jīng)過詳細(xì)核實，則已作為支持性證據(jù)記錄在底稿中；審計證據(jù)與審計結(jié)論之間并沒有形成完整的因果關(guān)系，而復(fù)核人員的復(fù)核僅滿足于審計證據(jù)與審計結(jié)論形式上“存在”；復(fù)核人員的形式性復(fù)核給較低級別的審計人員形成誤導(dǎo)，使其認(rèn)為審計工作即滿足規(guī)格形式條件下的填表。

出現(xiàn)該情況的原因可能有多種，其一，我國目前仍缺乏科學(xué)的復(fù)核方法，大多數(shù)復(fù)核人員憑借自己多年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗進(jìn)行復(fù)核。在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則中，雖然強(qiáng)調(diào)了質(zhì)量控制和審計人員的責(zé)任，但對于審計復(fù)核只有指導(dǎo)性的政策和建議，沒有科學(xué)的復(fù)核方法和程序。復(fù)核人員在沒有科學(xué)的復(fù)核體系指引下，只能依靠自己的實際工作經(jīng)驗進(jìn)行摸索，其效率和效果不佳。其二，復(fù)核人員的專業(yè)技術(shù)不夠，這不僅包括三級復(fù)核，也包括會計師事務(wù)所內(nèi)部的項目質(zhì)量控制復(fù)核人員。以項目質(zhì)量控制復(fù)核為例，在實際工作中，雖然大部分會計師事務(wù)所都成立了質(zhì)量監(jiān)管部，但是質(zhì)量監(jiān)管部人員的素質(zhì)卻良莠不齊。會計師事務(wù)所對復(fù)核人員的任職資格并沒有統(tǒng)一規(guī)定，由于會計師事務(wù)所審計行業(yè)人員流動性較大，很多員工因無法忍受高強(qiáng)度工作和長期出差而離職，該情況導(dǎo)致審計人員相對缺乏。在此情況下，會計師事務(wù)所可能為保全審計業(yè)務(wù)，則安排水平較高的審計人員外出上項目，而復(fù)核人員的業(yè)務(wù)水平則相對較低，導(dǎo)致審計復(fù)核質(zhì)量不高。

（四）復(fù)核成本與審計質(zhì)量之間的利益沖突

目前的CPA行業(yè)尚處在不成熟的階段，各種不規(guī)范的市場行為也直接影響到會計師事務(wù)所。在激烈的市場競爭情況下，會計師事務(wù)所不得不在生存和質(zhì)量之間作出痛苦的選擇，畢竟，復(fù)核成本與審計質(zhì)量之間的利益沖突始終存在。在實際工作中，審計復(fù)核要求付出大量的人工成本，復(fù)核人員與實際執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的審計人員之間的矛盾依舊存在，溝通成本已在審計復(fù)核實際操作中越來越凸顯。例如：審計人員對復(fù)核人員提出的某項復(fù)核記錄并不認(rèn)可；審計人員與復(fù)核人員在對某類事項的風(fēng)險評估上存在意見沖突，從而對所實施的審計程序產(chǎn)生意見分歧；審計報告由于經(jīng)歷較多層級的復(fù)核和修改程序，推遲了報告出具時間，導(dǎo)致審計人員與被審計單位發(fā)生矛盾；甚至項目負(fù)責(zé)合伙人與會計師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)管部在風(fēng)險評估上存在意見分歧，導(dǎo)致復(fù)核成本和業(yè)務(wù)創(chuàng)收中存在利益沖突。為此，如何在這個快速變化的執(zhí)業(yè)環(huán)境中維持質(zhì)量和收益的平衡，是每個會計師事務(wù)所和合伙人必須考慮的問題之一。

四、關(guān)于會計師事務(wù)所審計復(fù)核的建議

（一）完善相關(guān)制度，使會計師事務(wù)所審計復(fù)核制度化

目前會計師事務(wù)所審計復(fù)核中出現(xiàn)的復(fù)核級數(shù)嚴(yán)重不足的現(xiàn)象，主要原因為審計復(fù)核制度尚未建立，對于會計師事務(wù)所的審計復(fù)核結(jié)果和執(zhí)行情況，無法實現(xiàn)強(qiáng)有力的監(jiān)督。在會計師事務(wù)所行業(yè)，制定標(biāo)準(zhǔn)化的復(fù)核方法從而替代經(jīng)驗式的復(fù)核方法不僅是會計師事務(wù)所的責(zé)任，財政部門、審計部門、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等機(jī)構(gòu)，都有責(zé)任和義務(wù)去探索一種科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)化的復(fù)核方法。在實現(xiàn)制度規(guī)范的基礎(chǔ)下，審計復(fù)核有章可循。審計復(fù)核制度化，也同時強(qiáng)化了相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，防止審計復(fù)核工作嚴(yán)重缺失；審計復(fù)核制度體系的建立，也為防范復(fù)核工作流于形式提供了保障。

（二）提高復(fù)核人員專業(yè)能力

會計師事務(wù)所審計復(fù)核人員的專業(yè)能力，尤其是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)管部人員的專業(yè)能力，直接關(guān)系到審計復(fù)核的質(zhì)量。人才是會計師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險管理和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、切實履行社會責(zé)任的核心力量。因此，為強(qiáng)化審計復(fù)核質(zhì)量，會計師事務(wù)所必須注重提高審計復(fù)核人員的專業(yè)能力，堅持以人為本，科學(xué)發(fā)展，積極落實人才發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)員工自身的發(fā)展戰(zhàn)略和專業(yè)發(fā)展目標(biāo)，實施科學(xué)、合理的人力資源政策和專業(yè)人才結(jié)構(gòu)規(guī)劃，注重人力資源的有效使用、合理配置和戰(zhàn)略儲備，保證審計復(fù)核人員始終保持良好的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，形成事務(wù)所自己的質(zhì)量文化，也有利于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的全面提升。

（三）加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育

按中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)是注冊會計師的責(zé)任，保證較高的審計服務(wù)質(zhì)量不僅是社會公眾對注冊會計師的要求，同樣也是注冊會計師職業(yè)道德的體現(xiàn)，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)首先充分保證其審計質(zhì)量。因此，應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育，引導(dǎo)注冊會計師樹立與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的道德觀念和價值觀念，把職業(yè)道德要求變成自己的內(nèi)在信念和行為準(zhǔn)則，增強(qiáng)抵制金錢信念、片面追求業(yè)務(wù)收入等錯誤思想侵襲的能力，促進(jìn)良好的職業(yè)操守的形成。